风险规避度、工作激励与税收征管双方共赢机理分析

欧纯智

摘要：税收征管实践中，因双方信息不对称和利益诉求不一致，税收执法人员往往违背税务机关意愿，衍生逆向选择和道德风险问题。通过构建一个税务机关与执法人员之间委托代理博弈的模型指出，引入有效的奖惩制度以调整税收执法人员的风险规避度，进而提高其工作努力程度，可规避这一问题。特别是，它能促进理性的税收执法人意识到，符合税务机关意愿的行为才是个人私利最大化行为，唯有实现公共利益才能实现私人利益。

关键词：税收执法人员；税务机关；委托代理；博弈；奖惩机制；风险规避度；经济人；官僚阶层

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1007-2101（2014）04-0051-05

在税收征管活动中，税务机关代表国家组织征税，以完成税收任务、筹集政府提供公共产品和公共服务所必须的财政资金为根本目标。而税务执法人员则有个人的利益追求和价值取向，如有的追求权力，有的追求经济利益，还有的追求工作成就感等，正是这种自私自利，使得执法人员与税务机关的利益诉求并不总是一致，两者的工作目标存在明显的冲突。另外，由于一些基层税务机关奖惩不明且晋升名额有限，对大部分基层税务执法人员来说，在公务员晋升的“金字塔”格局中，能在仕途上有好的发展的毕竟占少数，在这种情况下，也就更会依仗双方信息不对称的条件①，与税务机关进行利益博弈，通过谋私利而追求个人效用最大化。如此看来，税收征管领域，税务机关和执法人员利益诉求不一致的逻辑，以及双方信息不对称的现实，使得逆向选择和道德风险问题还较为普遍地存在。如何规范税务执法人员的执法，治理普遍的逆向选择和道德风险问题，以促进税收征管乃至税务工作科学化发展。

一、文献回顾

正如引言所述，税务执法人员的自私自利造成其与税务机关利益不一致，在双方信息不对称条件下的利益博弈中，衍生逆向选择和道德风险问题。对此，一些专家学者主张用严厉的制度监管约束税务执法人员②，不过，税务执法人员也是理性的经济人，其征税执法行为在诸多情境下难以完全摆脱官僚制的影响。因而，要有效规避克服上述负效应，只有承认执法人员受私利驱动而追逐个人效用最大化的经济人的天性，以及现实的征税管理双方之间委托代理关系和官僚制背景，并依此思路设计约束制度，才能从根本上改变执法人员违背税务机关工作目标的现状。就此而言，下面的文献回顾，围绕经济人、官僚制、征纳博弈等核心概念而展开。

（一）经济人假设与官僚制

经济人假设是经济理论最基本的逻辑起点，是西方主流经济理论推导和政策选择的基础。作为税收征管领域的具体执行人员，税收执法人员可归属为某种意义上的官僚阶层。官僚首先是自然人，有人的自然属性，然而又有他的社会职务，不可避免的有社会性，且社会属性不可能完全取代自然属性。所以，分析税收执法人员的官僚行为，离不开经济人的天然假设。因而，古典经济学的经济人假设在很多情境当中还是相当适用的。然而，管理学的挑战在于它的研究对象又是富有情感的人，他的很多行为都不是我们现有的经济人理论所能够解释的。他既为利益而战，也为荣誉而竞争，甚至为爱情而牺牲③。显然，经济人同时也是社会人，经济私利不是人类的唯一属性，人类在情境切换时常有可能转换他的道德和心理齿轮，其还有集体决策和寻求公共利益的理性和可能，而这正是公共政策的理性基础。④而公共政策本身的博弈点在于调节社会矛盾、管理国家；达到既保障自由、又保障政治经济的有序发展；既鼓励个人寻求效用最大化，又不削弱公共利益⑤。这样看来，问题的关键在于，无论官僚是经济人还是“天使”，只要他能真正地从自己的切身利益考虑，就具备了公共政策的理性基础；与此同时，即使他是理性经济人，也可以通过设计一种制度，引导其私利，使其私利符合公共利益。正是基于这些认识，将执法人员视为寻求私利最大化的理性经济人，仍成为本文命题解读的基本假设。

（二）其他研究

以理性经济人做假设的博弈理论，特别是委托代理博弈理论研究，较多地被应用到税收征管领域。Reinganum⑥（1991）首次将委托代理理论用于研究征纳博弈，分析纳税人、专业机构和税务机关的行为，解决的主要问题就是如何激励税务人员完成税收收入；然而，Dilulio⑦（1994）认为，以私利最大化假设为基础的委托—代理模型适宜解释官僚的偷懒、渎职或以权谋私诸如此类的行为，但难于解释勤奋工作、默默奉献、甘于自我牺牲的“有原则的代理人”的存在。Dilulio在批判了公共选择理论的“凡是理性行为唯私利驱动的假设”的同时，没有充分阐述代理人在什么样的前提下才成为“有原则的代理人”。当然，代理人无论是选择自私自利的行为，还是选择利他的行为，都受行为动机驱动，目的是为了实现私利。在这里，利己可以是私利，利他也可以是私利，利他行为在很多时候都是为了高阶的利己。如果单纯认为只有自私自利才是私利，就犯了机械化的错误。道德忠诚似乎与自利是对立的，其实不然，道德忠诚不仅决定于其他人尽自己职责的观念，还包含所有参与者都从中平等获利的信念。认识自利的边界不仅在道德上，而且在分析上都是必要的⑧。罗春梅⑨（1999）从税务机关与税务机关执法人员之间的委托代理关系入手，分析我国税收流失的原因；马拴友⑩（2001）认为在征纳交易中，存在三种委托—代理关系，直接与税收流失息息相关：纳税人与政府构成的委托代理关系，政府与纳税人构成的委托代理关系，政府、税务机关与税务人员构成的委托代理关系；杨海坤和关保英{11}（2002）、秦玉娈{12}（2011）认为，税收是公民私有财产的一部分，是私权和公权发生委托代理关系的利益标的和出发点；陈洁{13}（2006）通过政府与纳税人的委托代理关系，以及纳税人与政府的委托代理关系，阐述了我国现阶段税收制度尚不完善，造成各独立经济利益主体为追求自身效用最大化而钻税收征管的空子，从而使得近年各种逃税、抗税、减免税过滥的情况愈演愈烈，造成大量税款流失。

二、委托代理构成、委托人引导代理人的基础

（一）税务机关与执法人员构成委托代理关系

第一，理论上，税务机关希望执法人员将发生的应税收入解缴入库，而税务机关执法人员却希望实现个人效用最大化。第二，税务机关与执法人员二者之间就执法人员的工作努力程度和税源实际情况的掌握，具有不充分、不对等性。第三，税务机关与执法人员的风险偏好不同，税务机关只希望税款及时、足额入库，而执法人员甘愿为个人效用最大化冒险，经常会因为个人利益而违背税务机关的利益。第四，税务机关与执法人员的责任不对等，执法人员收的是国家的税，不必为所收税款的多寡负责，而税务机关显然要努力完成税款征收任务；第五，税务机关不能事前设置所有可能防止执法人员渎职或滥用权力的规定。此外，执法人员对税务机关规定的认同也会影响其行为选择。第六，税务机关可通过激励制度引导执法人员依法纳税，符合税务机关的利益诉求。基于以上几点，税务机关与税务机关执法人员可构成委托代理关系，双方博弈的过程就是寻找自己效用最大化的过程，直至达到均衡点为止。

（二）税务机关引导税务人员的基础在于双方互惠

从前面的阐述可知，委托代理结构在征税领域具体体现为税务机关和税收执法人员。应该说，委托人引导代理人行为最优化的基础，即税务机关引导税收执法人员行为最优化的基础在于双方互惠。我们知道，委托人引导代理人的行为不能仅靠合约，还需依赖合作和政治交易等，以使双方都能获得满意的效用。

1. 税收执法人员的行为是可以引导的。博弈各方的行为结果就是为了促进私利。作为税务机关执法人员，当依法执法可以促进个人私利时，其最优策略就是依法执法，反之亦然。站在功利主义立场，消极怠工可能是税收执法人员的天然本能。然而，如果制定出相关的制度可以移动博弈各方的均衡点，那么这些天然的本能可以得到后天的矫正。所以，研究私利的意义在于引导私利，以引导调节等手段替代或部分替代法律曾经扮演的角色。

2. 税务机关与执法人员有政治交换的动机。博弈双方对不同的事物持有不同的偏好，且偏好的强度因情况而异。双方就自己对策略的偏好及该策略为自己所能带来的效用进行排序。如果一方能够放弃某个偏好很弱且效用很小的策略，以此换取对方另一个偏好较强且效用较大的策略，那么他的福利就能得到改进；另一方面，对方如果感觉到收益也得到改善，那么博弈双方将以这种方式去寻求共同的好处。可见，偏好及偏好强度的这种差异性使交换成为可能，双方都能获得“交换收益”的“交换”，在激励的机理下持续演绎下去。而且，令双方满意的交换会使下一次的交换变得更简便易行。这样一来，时间序列就是非常重要的了。时间序列的引入，使得博弈双方无需就单一问题改变策略，通过交换可能比改变策略收益更大。

从上可以看出，双方的政治交换会使各方的境况变得更好。合作或交易都是以追求经济效益为目的而存在的，追求的是1加1至少大于1或者超过2的效益。如果一个人愿意与他人合作，他就希望借别人的加力来做到他一个人做不到的事情{14}。设想税务机关派执法人员去检查企业，税务机关当然希望执法人员严格执法，完成收税任务。作为税务机关工作人员，则希望业绩突出，考核成绩优良，能够得到提拔，或者可以拿到灰色收入。双方都希望能从对方获得自己想要的东西，这就具备了交换的互惠基础。

三、税务机关和税收执法人员的委托代理博弈分析

（一）参数假设

（二）博弈过程分析

如果说税务机关与执法人员之间的博弈只进行一次，上面的函数可以表达执法人员的期望收益，而事实上二者之间进行的是无限期重复动态博弈，长期的委托代理关系决定了这是一个“胡萝卜加大棒”的行为序列组合，执法人员在实现自我效用最大化目标的同时，要权衡自己违背税务机关意愿时给自己的效用造成的损失，并计算按照符合税务机关利益的方式努力工作时，给自己带来的收益。这是一个可信的威胁，由风险规避度大小决定，执法人员会有现在不努力工作未来不会有高收益的心理预期。就如同合理预期学派（school of pation Expectations）的约翰·穆思（John Muth）与罗伯特·卢卡斯（Robert lucas）指出的那样，由于人们在对将来的事态做出预期时，不但要考虑过去，还要估计现在的事件对将来的影响，并且根据他们所得到的结果而改变他们的行为{15}{16}。而关于理性的限度，西蒙在他的有限理性理论中指出，由于受认知能力和信息处理能力的限制，人们不可能穷尽决策所需的全部信息，因而在进行决策时并不是遵循效用最大化的“最优”决策原则，而只是遵循了“满意”原则。所以说，税务机关与执法人员之间不能做到绝对的理性效用最大化，但是他们可以在受客观条件制约的框架下将未来风险折现，最大限度地实现满意的效用。在征管实践中，税务机关是风险中性的，而执法人员是风险规避的，设执法人员的风险规避度为ρ，则执法人员的期望收益函数修正为：

（三）博弈结果分析

α*是执法人员的日常应得工资，β*x为执法人员的目标考核奖金。当税源的不确定因素越大，即？滓2越大，执法人员具有的风险规避度ρ越大，税务机关对执法人员的工作认可度β则越小。由于二者之间进行的是无限期重复动态博弈，执法人员早就知道单方面撕毁合同没有什么好处，威胁是实实在在存在的，所以会提前考虑风险因素，调整风险规避度。从子博弈完美纳什均衡解可以看出，当税源的不确定因素无限大时，税务机关对执法人员的工作认可度为0，执法人员根本就不努力工作了，当然，这时仍有机会成本w0的收益。

在一个无限期的委托代理互动行为的重复博弈中，随着博弈次数增加，非合作竞争变得趋于合作，但这种合作并不是来自于契约的规定，合作的基础是否牢固由执法人员的风险规避度大小决定的。风险规避度越大使得背叛这种合作而导致的惩罚越大，合作的置信度就会增加{17}。显然，风险规避度是个动态变量，随着自变量的变化而变化。如果说风险规避度决定了税务机关与执法人员之间的合作置信度，那么，风险规避度就成为我们研究税务执法人员工作努力程度的重要指标。

（四）实践对模型的检验

2009年税收执法责任制出台，标志着征管制度的完善程度有了很大改观。税收执法责任制的出台，在制度上对执法行为加以有效地约束，使理智的执法人员清醒地意识到渎职是风险极大的亏本行为。

从表1可看出，2009年全国税收执法责任制依托金税系统在各地全面铺开，执法的选案准确率、查补入库率等指标，成为奖惩税收执法人员工作绩效的参照依据。这是作为委托人的税务机关就双方信息不对称和利益相悖问题，对作为代理人的税务执法人员设置的旨在约束其执法行为的奖惩制度，以保障代理人的行为不会因为利益相悖和信息不对称而伤害委托方的利益。{18}从表1中我们看到，选案准确率从2008年的56.5%一跃升到2009年的90.9%，查补入库额则从2008年的513.6亿元跃升到1 176.1亿元。

我们不禁要问，为什么仅隔一年，选案准确率和查补入库额有如此大的提升？这是因为在过去，企业可以通过非正常手段与税务执法人员形成征纳共谋，使税务执法人员对企业的违法行为视而不见，落实到结论就是“查无问题”。这就人为地降低了选案准确率。而在2009年，税收执法责任追究机制的设立，成为优化风险规避度，促进税收执法人员努力工作，进而大幅提高选案准确率和查补入库额的重要动力，即这两个指标的大幅提升，是执法人员面对执法责任追究体系的本能反应，或者说是理性反应的结果。

从表1中还可看出，2010年的选案准确率为93.75%，2011年这一数字则为95.35%，这就表明，自从有了执法责任追究以后，税务执法人员渎职机会变少、渎职成本变大、渎职曝光的可能性增加，选案准确率得到有效地保障并有稳步提高的趋向。当然，从2009年之后的3年选案准确率有提高，但是提高比例没有达到2008年与2009年之间的大幅度，也同时表明：税收执法责任制对于执法人员来说，是个有效的制度安排。另外，执法人员的风险规避度可以通过合理完善的奖惩制度加以调节，合理完善的奖惩制度会真切地告诉执法人员，渎职是风险很大的游戏，要尽可能规避风险，当渎职变得不划算的时候，依法执法是个不错的选择，依法执法规范执法的比例自然加大。可以说，委托人设置的税收执法责任制对优化代理人的风险规避度，进而促进其努力工作，起到了立竿见影的效果。

四、结语

由上述构建的税务机关和税收执法人员之间的委托代理博弈模型，以及相关的分析，可得出如下结论。

其一，博弈模型的结果表明，影响有效征税的关键因素是：税务机关对税源信息的掌握程度、完善的奖赏制度及执行情况，以及执法人员的工作努力程度。短期内，税源信息的对称问题尚无法实现，但是引入科学有效的执法责任奖惩机制并严厉执行，可调整执法人员的风险规避度，进而提高税务人员工作努力程度，最终规避因双方信息不对称和利益诉求不一致而衍生的逆向选择和道德风险问题。在这一点上，文中表1的有关数据支持了委托代理模型的有关结论。当然，现实表明，执法责任追究机制建立以来，从全国范围来看，基层征管目前仍然存在不少渎职贪腐的问题，这与不少地方不能很好地执行执法责任追究机制有关，需引起税务机关的重视。

其二，委托—代理模型没有告诉我们执法人员的最优行为策略就是不努力工作，恰恰相反，模型给我们指出了引导执法人员努力工作的决定因素。即通过制定相应的奖惩规章制度并严厉执行，使这些决定因素能够有效地调整执法人员的风险规避态度。促进理性的税收执法人意识到，符合税务机关意愿的行为才是个人私利最大化行为，唯有实现公共利益才能实现私人利益。

其三，要认识到，税收执法人员的行为无论是符合还是违背税务机关的利益，都以实现个人效用最大化为前提和导向。但是，委托代理博弈不是零和博弈，可能双赢也可能双输。为此，通过科学合理的奖惩机制来改变税务执法人员的效用，效用改变直接导致执法人员行为改变，这就实现了通过相应的公共政策引导执法人员的私利符合公利，实现税务机关和税收执法人员双赢，从而最终达到依法治税的目标。

注释：

①例如税务机关与执法人员二者之间就执法人员的工作努力程度和税源实际情况的掌握，具有不对等性。

②何利辉、许文：《信息不对称与税收征管》，《当代经济研究》，2003年第3期，第53-57页。

③Luther，Gulick J.：“Reflections on public Administration：Past and Future ”，Public Administration Review，1990，（5）：pp599-603。

④Herbert Simon “Models of Man Social and Rational”，John Wiley and Sons，1957。

⑤蓝志勇：《谈谈公共政策的决策理性》，《中国行政管理》，2007年第8期。

⑥Reinganum Jennifer，Louis Wilde：“Equilibrium Enforcement and Compliance in the Presence of Tax Practitioners”，Journal of Law，Economics，and Organization，1991（7），pp.163-181.

⑦Dilulio，John D.Jr：“Principled Agents：The Cultural Bases of Behavior in a Federal Government Bureaucracy”，Journal of Public Administration Research and Theory：J-PART，（3）：pp277-318.

⑧【美】迈克尔·麦克弗森：《自利的限度——道德在经济生活中的作用》，选自[美]大卫·柯兰德编，马春文、宋春艳译，《新古典政治经济学——寻租和DUP行动分析》，长春出版社2005年第一版，第64-82页。

⑨罗春梅：《治理税收流失的制度研究》，《广西财政高等专科学校学报》，1999年第1期，第26-28页。

⑩马拴友：《税收流失的博弈分析》，《财经问题研究》，2001年第6期。

{11}杨海坤、关保英：《行政法服务论的逻辑结构》，中国政法大学出版社2002年版，第18页。

{12}秦玉娈：《国家税权和国民税权关系问题研究》，《河北法学》，2011年第11期，第122-126页。

{13}陈洁：《逃税治理的博弈分析》，《财政监督》，2006年第24期，第72-73页。

{14}蓝志勇：《公共管理中的公共性问题》，《中国行政管理》，2006年第7期，第38页。

{15}John F.（1961）Muth rational expectations and the theory of price movements Econometrica（3）July.

{16}Robert E.Lucas（1972）Eexpectations and Neutrality of Money.Journal of Economic Theory 4：103-124.

{17}汪贤裕、肖玉明：《博弈论及其应用》，科学出版社2008年版，第94-96页。

{18}张凯：《税收处罚制度经济学构建与实证检验》，《求索》，2013年第1期。

责任编辑、校对：武玲玲

（四）实践对模型的检验

2009年税收执法责任制出台，标志着征管制度的完善程度有了很大改观。税收执法责任制的出台，在制度上对执法行为加以有效地约束，使理智的执法人员清醒地意识到渎职是风险极大的亏本行为。

从表1可看出，2009年全国税收执法责任制依托金税系统在各地全面铺开，执法的选案准确率、查补入库率等指标，成为奖惩税收执法人员工作绩效的参照依据。这是作为委托人的税务机关就双方信息不对称和利益相悖问题，对作为代理人的税务执法人员设置的旨在约束其执法行为的奖惩制度，以保障代理人的行为不会因为利益相悖和信息不对称而伤害委托方的利益。{18}从表1中我们看到，选案准确率从2008年的56.5%一跃升到2009年的90.9%，查补入库额则从2008年的513.6亿元跃升到1 176.1亿元。

我们不禁要问，为什么仅隔一年，选案准确率和查补入库额有如此大的提升？这是因为在过去，企业可以通过非正常手段与税务执法人员形成征纳共谋，使税务执法人员对企业的违法行为视而不见，落实到结论就是“查无问题”。这就人为地降低了选案准确率。而在2009年，税收执法责任追究机制的设立，成为优化风险规避度，促进税收执法人员努力工作，进而大幅提高选案准确率和查补入库额的重要动力，即这两个指标的大幅提升，是执法人员面对执法责任追究体系的本能反应，或者说是理性反应的结果。

从表1中还可看出，2010年的选案准确率为93.75%，2011年这一数字则为95.35%，这就表明，自从有了执法责任追究以后，税务执法人员渎职机会变少、渎职成本变大、渎职曝光的可能性增加，选案准确率得到有效地保障并有稳步提高的趋向。当然，从2009年之后的3年选案准确率有提高，但是提高比例没有达到2008年与2009年之间的大幅度，也同时表明：税收执法责任制对于执法人员来说，是个有效的制度安排。另外，执法人员的风险规避度可以通过合理完善的奖惩制度加以调节，合理完善的奖惩制度会真切地告诉执法人员，渎职是风险很大的游戏，要尽可能规避风险，当渎职变得不划算的时候，依法执法是个不错的选择，依法执法规范执法的比例自然加大。可以说，委托人设置的税收执法责任制对优化代理人的风险规避度，进而促进其努力工作，起到了立竿见影的效果。

四、结语

由上述构建的税务机关和税收执法人员之间的委托代理博弈模型，以及相关的分析，可得出如下结论。

其一，博弈模型的结果表明，影响有效征税的关键因素是：税务机关对税源信息的掌握程度、完善的奖赏制度及执行情况，以及执法人员的工作努力程度。短期内，税源信息的对称问题尚无法实现，但是引入科学有效的执法责任奖惩机制并严厉执行，可调整执法人员的风险规避度，进而提高税务人员工作努力程度，最终规避因双方信息不对称和利益诉求不一致而衍生的逆向选择和道德风险问题。在这一点上，文中表1的有关数据支持了委托代理模型的有关结论。当然，现实表明，执法责任追究机制建立以来，从全国范围来看，基层征管目前仍然存在不少渎职贪腐的问题，这与不少地方不能很好地执行执法责任追究机制有关，需引起税务机关的重视。

其二，委托—代理模型没有告诉我们执法人员的最优行为策略就是不努力工作，恰恰相反，模型给我们指出了引导执法人员努力工作的决定因素。即通过制定相应的奖惩规章制度并严厉执行，使这些决定因素能够有效地调整执法人员的风险规避态度。促进理性的税收执法人意识到，符合税务机关意愿的行为才是个人私利最大化行为，唯有实现公共利益才能实现私人利益。

其三，要认识到，税收执法人员的行为无论是符合还是违背税务机关的利益，都以实现个人效用最大化为前提和导向。但是，委托代理博弈不是零和博弈，可能双赢也可能双输。为此，通过科学合理的奖惩机制来改变税务执法人员的效用，效用改变直接导致执法人员行为改变，这就实现了通过相应的公共政策引导执法人员的私利符合公利，实现税务机关和税收执法人员双赢，从而最终达到依法治税的目标。

注释：

①例如税务机关与执法人员二者之间就执法人员的工作努力程度和税源实际情况的掌握，具有不对等性。

②何利辉、许文：《信息不对称与税收征管》，《当代经济研究》，2003年第3期，第53-57页。

③Luther，Gulick J.：“Reflections on public Administration：Past and Future ”，Public Administration Review，1990，（5）：pp599-603。

④Herbert Simon “Models of Man Social and Rational”，John Wiley and Sons，1957。

⑤蓝志勇：《谈谈公共政策的决策理性》，《中国行政管理》，2007年第8期。

⑥Reinganum Jennifer，Louis Wilde：“Equilibrium Enforcement and Compliance in the Presence of Tax Practitioners”，Journal of Law，Economics，and Organization，1991（7），pp.163-181.

⑦Dilulio，John D.Jr：“Principled Agents：The Cultural Bases of Behavior in a Federal Government Bureaucracy”，Journal of Public Administration Research and Theory：J-PART，（3）：pp277-318.

⑧【美】迈克尔·麦克弗森：《自利的限度——道德在经济生活中的作用》，选自[美]大卫·柯兰德编，马春文、宋春艳译，《新古典政治经济学——寻租和DUP行动分析》，长春出版社2005年第一版，第64-82页。

⑨罗春梅：《治理税收流失的制度研究》，《广西财政高等专科学校学报》，1999年第1期，第26-28页。

⑩马拴友：《税收流失的博弈分析》，《财经问题研究》，2001年第6期。

{11}杨海坤、关保英：《行政法服务论的逻辑结构》，中国政法大学出版社2002年版，第18页。

{12}秦玉娈：《国家税权和国民税权关系问题研究》，《河北法学》，2011年第11期，第122-126页。

{13}陈洁：《逃税治理的博弈分析》，《财政监督》，2006年第24期，第72-73页。

{14}蓝志勇：《公共管理中的公共性问题》，《中国行政管理》，2006年第7期，第38页。

{15}John F.（1961）Muth rational expectations and the theory of price movements Econometrica（3）July.

{16}Robert E.Lucas（1972）Eexpectations and Neutrality of Money.Journal of Economic Theory 4：103-124.

{17}汪贤裕、肖玉明：《博弈论及其应用》，科学出版社2008年版，第94-96页。

{18}张凯：《税收处罚制度经济学构建与实证检验》，《求索》，2013年第1期。

责任编辑、校对：武玲玲

（四）实践对模型的检验

2009年税收执法责任制出台，标志着征管制度的完善程度有了很大改观。税收执法责任制的出台，在制度上对执法行为加以有效地约束，使理智的执法人员清醒地意识到渎职是风险极大的亏本行为。

从表1可看出，2009年全国税收执法责任制依托金税系统在各地全面铺开，执法的选案准确率、查补入库率等指标，成为奖惩税收执法人员工作绩效的参照依据。这是作为委托人的税务机关就双方信息不对称和利益相悖问题，对作为代理人的税务执法人员设置的旨在约束其执法行为的奖惩制度，以保障代理人的行为不会因为利益相悖和信息不对称而伤害委托方的利益。{18}从表1中我们看到，选案准确率从2008年的56.5%一跃升到2009年的90.9%，查补入库额则从2008年的513.6亿元跃升到1 176.1亿元。

我们不禁要问，为什么仅隔一年，选案准确率和查补入库额有如此大的提升？这是因为在过去，企业可以通过非正常手段与税务执法人员形成征纳共谋，使税务执法人员对企业的违法行为视而不见，落实到结论就是“查无问题”。这就人为地降低了选案准确率。而在2009年，税收执法责任追究机制的设立，成为优化风险规避度，促进税收执法人员努力工作，进而大幅提高选案准确率和查补入库额的重要动力，即这两个指标的大幅提升，是执法人员面对执法责任追究体系的本能反应，或者说是理性反应的结果。

从表1中还可看出，2010年的选案准确率为93.75%，2011年这一数字则为95.35%，这就表明，自从有了执法责任追究以后，税务执法人员渎职机会变少、渎职成本变大、渎职曝光的可能性增加，选案准确率得到有效地保障并有稳步提高的趋向。当然，从2009年之后的3年选案准确率有提高，但是提高比例没有达到2008年与2009年之间的大幅度，也同时表明：税收执法责任制对于执法人员来说，是个有效的制度安排。另外，执法人员的风险规避度可以通过合理完善的奖惩制度加以调节，合理完善的奖惩制度会真切地告诉执法人员，渎职是风险很大的游戏，要尽可能规避风险，当渎职变得不划算的时候，依法执法是个不错的选择，依法执法规范执法的比例自然加大。可以说，委托人设置的税收执法责任制对优化代理人的风险规避度，进而促进其努力工作，起到了立竿见影的效果。

四、结语

由上述构建的税务机关和税收执法人员之间的委托代理博弈模型，以及相关的分析，可得出如下结论。

其一，博弈模型的结果表明，影响有效征税的关键因素是：税务机关对税源信息的掌握程度、完善的奖赏制度及执行情况，以及执法人员的工作努力程度。短期内，税源信息的对称问题尚无法实现，但是引入科学有效的执法责任奖惩机制并严厉执行，可调整执法人员的风险规避度，进而提高税务人员工作努力程度，最终规避因双方信息不对称和利益诉求不一致而衍生的逆向选择和道德风险问题。在这一点上，文中表1的有关数据支持了委托代理模型的有关结论。当然，现实表明，执法责任追究机制建立以来，从全国范围来看，基层征管目前仍然存在不少渎职贪腐的问题，这与不少地方不能很好地执行执法责任追究机制有关，需引起税务机关的重视。

其二，委托—代理模型没有告诉我们执法人员的最优行为策略就是不努力工作，恰恰相反，模型给我们指出了引导执法人员努力工作的决定因素。即通过制定相应的奖惩规章制度并严厉执行，使这些决定因素能够有效地调整执法人员的风险规避态度。促进理性的税收执法人意识到，符合税务机关意愿的行为才是个人私利最大化行为，唯有实现公共利益才能实现私人利益。

其三，要认识到，税收执法人员的行为无论是符合还是违背税务机关的利益，都以实现个人效用最大化为前提和导向。但是，委托代理博弈不是零和博弈，可能双赢也可能双输。为此，通过科学合理的奖惩机制来改变税务执法人员的效用，效用改变直接导致执法人员行为改变，这就实现了通过相应的公共政策引导执法人员的私利符合公利，实现税务机关和税收执法人员双赢，从而最终达到依法治税的目标。

注释：

①例如税务机关与执法人员二者之间就执法人员的工作努力程度和税源实际情况的掌握，具有不对等性。

②何利辉、许文：《信息不对称与税收征管》，《当代经济研究》，2003年第3期，第53-57页。

③Luther，Gulick J.：“Reflections on public Administration：Past and Future ”，Public Administration Review，1990，（5）：pp599-603。

④Herbert Simon “Models of Man Social and Rational”，John Wiley and Sons，1957。

⑤蓝志勇：《谈谈公共政策的决策理性》，《中国行政管理》，2007年第8期。

⑥Reinganum Jennifer，Louis Wilde：“Equilibrium Enforcement and Compliance in the Presence of Tax Practitioners”，Journal of Law，Economics，and Organization，1991（7），pp.163-181.

⑦Dilulio，John D.Jr：“Principled Agents：The Cultural Bases of Behavior in a Federal Government Bureaucracy”，Journal of Public Administration Research and Theory：J-PART，（3）：pp277-318.

⑧【美】迈克尔·麦克弗森：《自利的限度——道德在经济生活中的作用》，选自[美]大卫·柯兰德编，马春文、宋春艳译，《新古典政治经济学——寻租和DUP行动分析》，长春出版社2005年第一版，第64-82页。

⑨罗春梅：《治理税收流失的制度研究》，《广西财政高等专科学校学报》，1999年第1期，第26-28页。

⑩马拴友：《税收流失的博弈分析》，《财经问题研究》，2001年第6期。

{11}杨海坤、关保英：《行政法服务论的逻辑结构》，中国政法大学出版社2002年版，第18页。

{12}秦玉娈：《国家税权和国民税权关系问题研究》，《河北法学》，2011年第11期，第122-126页。

{13}陈洁：《逃税治理的博弈分析》，《财政监督》，2006年第24期，第72-73页。

{14}蓝志勇：《公共管理中的公共性问题》，《中国行政管理》，2006年第7期，第38页。

{15}John F.（1961）Muth rational expectations and the theory of price movements Econometrica（3）July.

{16}Robert E.Lucas（1972）Eexpectations and Neutrality of Money.Journal of Economic Theory 4：103-124.

{17}汪贤裕、肖玉明：《博弈论及其应用》，科学出版社2008年版，第94-96页。

{18}张凯：《税收处罚制度经济学构建与实证检验》，《求索》，2013年第1期。

责任编辑、校对：武玲玲