小企业会计准则与企业所得税法协调和差异分析

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（新疆农业职业技术学院 新疆昌吉831100)

针对小企业外部会计信息使用者主要是税务部门和银行，小企业规模较小、业务相对简单、会计基础工作较为薄弱的现状，《小企业会计准则》减少了会计职业判断，简化了会计核算，减少了会计核算与企业所得税法的差异。但是，由于立法机关和立法目的的不同，二者仍存在部分差异。

一、小企业会计准则与企业所得税法的协调分析

为降低小企业纳税调整成本，满足税务部门税收决策的需要，财政部发布了《小企业会计准则》，这在很大程度上实现了与企业所得税法的协调，主要表现在：

（一）资产核算的协调

1.统一采用历史成本计量。小企业的资产采用历史成本计量，不再计提资产减值准备。企业所得税法贯彻确定性原则，不承认持有期间市价变动对资产的影响，不确认公允价值变动产生的损益。不确认持有资产的减值，除金融企业按国务院财政、税务主管部门规定提取的准备金外，减值准备一律不得税前扣除。小企业采用历史成本计量属性，不再计提坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备等，不再根据资产公允价值调整短期投资、长期股权投资账面价值；另外，小企业对长期股权投资一律采用成本法，取消了权益法，在实际取得股利时计入当期“投资收益”等。与税法保持一致，避免了纳税调整。

2.统一资产折旧（摊销）方法和年限。《小企业会计准则》规定，以“竣工”为自建固定资产资本化的截止时点，不再是“达到预定可使用状态”，与企业所得税法一致；小企业应当按照年限平均法对固定资产计提折旧，小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法；小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值；还规定了与企业所得税法相一致的折旧最低年限。即除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计提折旧的最低年限为：房屋、建筑物20年；机器、机械和其他生产设备10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具4年；电子设备3年。

《小企业会计准则》规定，无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止；有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销；小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。与企业所得税法完全相同。

3.统一长期待摊费用的核算内容和摊销期限。《小企业会计准则》规定，小企业的长期待摊费用包括已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等；长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销。大修理支出的界定、长期待摊费用核算的内容、摊销期限与税法完全一致。

（二）收入核算的协调

1.统一收入确认原则。企业所得税法以收讫货款或者取得索取款项权利凭据为确认标准。小企业采用发出货物和收取款项作为收入确认标准，减少了关于风险和报酬转移的职业判断，减少了会计信息的不确定性。与企业所得税法保持了一致。

2.统一收入确认时间。《小企业会计准则》对七种常见的销售方式采用了企业所得税法确定的收入确认时点，如销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入等。

3.统一收入计量标准。《小企业会计准则》在收入计量方面与企业所得税法一致，即不再要求小企业按照从购买方已收或应收的合同或协议价款或者应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额，而是要求小企业按照从购买方已收或应收的合同或协议价款，确定销售商品收入金额。销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入；涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

（三）费用损失核算的协调

《小企业会计准则》确认的费用与企业所得税法规定的可以税前扣除的费用不完全相同，但是，与原《小企业会计制度》相比，增强了与企业所得税法的协调程度。主要表现在：《小企业会计准则》要求小企业采用应付税款法核算企业所得税，即按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用；对应收账款发生的坏账损失、长期股权投资损失的确认条件和处理方法，按照企业所得税法的规定执行；对小企业的借款费用，不再要求按照借款摊余成本和借款实际利率计算，而是按借款本金和借款合同利率在应付利息日计算等，与企业所得税法保持了一致，大大减少了纳税调整的内容。

（四）营业外收入核算的协调

营业外收入是指小企业非日常生产经营活动形成的、应当计入当期损益、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的净流入。小企业营业外收入包括：非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。对原计入“以前年度损益调整”的盘盈固定资产收益，《小企业会计准则》规定通过“营业外收入”核算。另外，外币业务产生的汇兑收益也通过“营业外收入”核算，加强了与企业所得税法的协调程度。

二、《小企业会计准则》与企业所得税法的差异分析

尽管《小企业会计准则》与《企业所得税法》在资产、收入、成本费用等大部分涉税业务处理上保持了一致，由于立法机关和立法目的的不同，《小企业会计准则》与企业所得税法之间存在差异是不可避免的，是国家为体现税收鼓励、保护税收所必需的。如税法中对研发支出、残疾人工资等可以加计扣除；对违法性质的支出，如税收滞纳金、罚款等，税前不允许扣除等。这些差异不可能也没有必要完全统一。二者的差异主要体现在永久性差异和时间性差异两方面。

（一）永久性差异分析

永久性差异是指在某一会计期间，由于《小企业会计准则》和企业所得税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回，故称为“永久性差异”。《小企业会计准则》下，永久性差异可以分为以下几类：

1.收入确认上的差异。一是免税收入。有些项目的收入，小企业会计上列为收入，但企业所得税法上不作为应纳税所得额。如小企业购买国债取得的利息收入，持有超过一年的权益性投资收益等。二是非会计收入而企业所得税法作为应纳税所得额。有些项目，小企业会计上不确认收入或者冲减收入，但企业所得税法上作为应纳税所得额计税。如 《小企业会计准则》规定，小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入应当冲减在建工程成本，不确认营业收入。但企业所得税法规定应纳入收入总额计税。又如小企业将货物或劳务用于捐赠、赞助等用途的，会计上不作为收入，但企业所得税法上视同销售货物或者提供劳务，纳入应纳税所得额。

2.成本费用确认上的差异。一是《小企业会计准则》确认为成本、费用或损失，而税法不允许扣除的项目。如企业发生的不合理的工资薪金支出，税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，非广告性赞助支出，未经核定的准备金支出，与经营活动无关的固定资产折旧、无形资产摊销，房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产计提的折旧费用等。二是非会计成本费用而税法允许扣除的项目。如为支持企业技术创新，企业所得税法规定研究开发支出费用可以加计扣除；再如企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。三是税法规定了限额扣除的项目。某些项目在会计上作为成本费用，企业所得税法上也作为扣除项目，但规定了扣除限额，超限额部分不允许扣除。主要有利息支出、工资性支出、职工工会经费、教育费、福利费、公益及救济性捐赠支出、业务招待费等，如实际发生的职工福利费不得超过企业职工工资总额的14%，利息不得超过向金融机构贷款的利率，公益性捐赠不得超过会计利润的12%，业务招待费按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰等。

（二）时间性差异分析

时间性差异是指企业的税前会计利润和纳税所得虽然计算的口径一致，但由于二者的确认时间不同而产生的差异。这种差异在某一时期产生以后，应按税法规定在当期调整，但可以在以后转回，最终使得整个纳税期间税前会计利润和纳税所得相互一致。《小企业会计准则》已很大程度上与企业所得税法保持了协调，减少了时间性差异，但仍存在一些无法消除的时间性差异，主要表现在以下三方面：

1.会计上确认为当期收益。《小企业会计准则》规定某些收益应当确认为当期收益，但按照企业所得税法规定应当在以后期间确认为应纳税所得额。如《小企业会计准则》规定，小企业取得 “一次还本付息”的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入，应当增加长期债券投资的账面余额，会计处理为：借记“长期债券投资——应计利息”科目，贷记“投资收益”科目。

但是，企业所得税法规定，利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，即这部分投资收益需待一次还本付息的债券到期时才将利息收入全部计入应纳税所得额，从而产生应纳税时间性差异。

2.会计上确认为当期费用或损失。按照《小企业会计准则》某些费用或损失应当确认为当期费用或损失，但按照企业所得税法规定需待以后期间才能从应纳税所得额中扣减。如企业发生的广告费，会计上确认为当期费用。但按照企业所得税法规定，一般企业广告费和业务宣传费在主营业务收入、其他业务收入、视同销售(营业)收入额的15%以内可以税前扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除，从而产生可抵减时间性差异。

3.税法上应计入当期应纳税所得额的收益。某些收入按照企业所得税法规定应当计入当期应纳税所得额，但按照《小企业会计准则》应当于以后期间确认收益。如小企业在收到与资产相关的政府补助、收到用于补偿小企业以后期间相关费用或亏损的其他政府补助时，企业所得税法要求在收到政府补助时一次性计入当期收入或者在符合条件的情况下作为不征税收入。但是，《小企业会计准则》规定应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命期限内平均分配，计入营业外收入，产生时间性差异。

与税法保持协调是 《小企业会计准则》制定的初衷之一。《小企业会计准则》制定的理念、框架结构、计量方法、核算原则等与税法保持了协调，缩小了准则与税法的差异，减少了纳税调整。为保持会计信息的完整，《小企业会计准则》在简化相关纳税业务核算的同时，要求小企业在财务报告附注中增加纳税调整的说明，披露“对已在资产负债表和利润表中列示项目与企业所得税法规定存在差异的纳税调整过程”。