浅议破产清算会计与财务会计之间的关系

杜亚楠

摘 要：随着我国社会主义市场经济的发展，破产清算会计已经成为我国会计学工作的重要内容之一。学术界普遍认为破产清算会计是财务会计的一个特殊的分支，本文将主要从会计目标的角度分析破产清算会计是否为财务会计的分支，并对其特殊性进行相关探讨。

关键词：破产清算会计；分支；财务会计

近几年，随着社会的快速发展，有许多企业面临着破产，伴随着企业的破产在会计处理这方面有许多问题，而我国目前尚没有一套完整的破产清算会计核算规范。对于破产清算会计的理论研究中，现阶段普遍公认破产清算会计是财务会计的一个分支，但迄今为止对于破产清算会计是否为财务会计的分支这个问题并没有特别具体详细的阐述。因此，讲破产清算会计和财务会计之间的关系界定清楚，对于破产清算会计的理论研究有着十分重要的意义。

一、会计的目标的概念

在目前，国内外关于会计目标的研究主要分为受托责任观学派和决策有用观两个学派。受托责任观学派认为会计目标是受托人向委托其管理资产资源的委托方如实放映经营情况，而决策有用观认为会计目标是向企业的投资者、经营者提供具有相关性的信息以供其作出决策。

会计目标是会计理论体系的逻辑起点，是会计学领域最基础的观点，无论是会计理论还是会计实物都是建立在此基础之上的。如果破产清算会计是财务会计的一个分支，那么两者之间的理论基础会计目标应相同。

二、我国传统财务会计的目标

1.我国经济环境的影响

会计目标与所处的社会经济环境有很大关系，环境变了，会计目标也会随着改变。在一个特定的经济环境下，会计目标是固定的，如果会计环境发生很大的变化，那么会计目标也将随之改变，只有这样会计目标才能适应所处的环境。

我国是以公有制为主体、多种所有制共同发展的社会主义市场经济，国有经济是我国社会经济的主体。现阶段我国的经济组织主体是国有企业，国有企业大部分是国家独资控股，国家占主要部分。我国在建立企业制度时，所有权与经营权的分离并不是通过资本市场来实现的，而是通过委托人和受托人直接接触的形式实现的。国有企业的改革正在进行当中，我国的资本市场仍然很年轻，仍处于初级阶段，很多制度都不完善，靠市场不能完全发挥作用。在我国的上市公司当中，大中型企业只占很少一部分，并且在这些公司当中，国有控股企业占很大一部分，但由于国有控股大部分是非流通股份，因此不能在二级市场上流通。更重要的一点，我国是社会主义国家，关系到国计民生的企业必须受国家控制，并且这些企业的控制权不宜过于分散。由上可知，我国在很长一段时间内，资本市场很难在社会资源配置中起到最主要作用，因此，传统的财务会计目标就更偏向受托责任观。

但随着我国资本市场的快速发展，我国会计信息使用者已经发生了很大的变化，过去的会计信息使用者比较单一，主要是企业的管理部门和政府管理部门，而现在变成了企业的投资者、债权人、政府管理部门、企业的潜在投资者等等。如果是受托责任观的话，认为会计信息的服务对象仅仅是资产资源的委托人，很单一。决策有用观认为会计信息的服务对象是企业的投资者、债权人、政府管理部门、企业的潜在投资者等等，服务对象比较广泛。如果从满足广大的投资者的角度来看，决策有用观更合理。自从20世纪80年代以后，信息化迅猛发展，知识信息经济逐渐代替传统的工业经济，人们对于企业信息的需求也越来越大，信息需求者不仅需要企业过去和现在的信息，甚至需要以后的信息，这一重大的环境变化也导致了财务会计的一系列的变化，对财务会计的要求也更加严格，它需要企业财务信息能够及时提供有效的信息，并反映企业过去、现在、未来的信息。并且这些信息具有高度的相关性，以便使用者做出决策，这样来看会计目标更偏向于决策有用观。

2.我国现阶段财务会计目标

两种不同的会计目标的观点都来自西方，在当初刚引进时，国内的大部分学者都认可，但随着发展，并且近些年国外的一些会计丑闻，越来越多的人开始认识到西方会计并不是那么神话，找到一条属于自己的会计的路越来越重要。郭均英和薛皓发表在《现阶段我国财务会计目标的重构——基于会计本质的两层次会计目标体系》一文通过研究我国现阶段会计环境的特点，提出我国会计目标体系是满足会计信息使用者的需要，主要以受托责任观为主，决策有用观为辅此可以看出我国传统财务会计的会计目标正在由受托责任观向决策有用观转变。

三、我国破产清算会计目标

1.旧破产法下破产清算会计目标

我国在1986年颁布的破产法是一部注重清算主义的法律，在当时的理论研究方面也主要是以清算为主要研究对象。在以前的研究当中，清算会计主要研究的是如何将破产企业的破产资源进行变现，如何最大程度的保证投资者的利益，保证企业在破产的过程中的监督合法。因此可以看出过去我国企业破产清算会计的目标主要是受托责任观。

2.新破产法下破产清算会计目标

我国在2006年颁布了新的破产法，其中和解和重整加入了破产案件，债务人成为了和解协议的实施主体，清算人成为了清算程序的主体，管理人成为了重整计划的实施主体。因此，在破产清算案件当中，包含四种会计关系，即管理人会计、清算人会计、债务人会计、债权人会计。在这四种当中，清算会计是在和解或重整不可行的情况下进行的最后的会计，也就预示着企业彻底“死亡”。因此，和解會计和重整会计可以看成对企业具有拯救意义的会计，它的作用是尽力避免企业破产，力保企业“存活”下去。

3.破产清算会计目标的转变

从旧破产法到新破产法可以发现，拯救会计逐渐成为重点。在这种环境下，破产清算会计的会计目标已经开始从受托责任观向决策有用观转移。在正常的企业经营当中，会计的目标是提高企业的效益，而在破产企业当中，会计的目标变成了保证企业存活，对财务结构进行优化。拯救会计的目标是为相关的信息使用者提供及时有效地信息。由此可以看出在新破产法下破产清算会计的目标正在由受托责任观向拯救企业并满足拯救会计信息使用者的决策有用观转变。

四、破产清算会计对传统财务会计的理论冲击

1.破产清算会计对会计假设的冲击

（1）会计主体假设

企业正常经营当中，企业的会计主体是企业本身，而在破产会计当中，清算组成为了会计主体，它们控制破产财产，并仅向相关的法院负责。这对传统财务会计主体的冲击很大，同时有效的预防了企业利用财务手段造假私吞变卖自己的财产。

（2）持续经营假设和终止经营假设

在传统的财务会计当中，企业持续经营指企业能够将主营业务一直进行下去，是一直存在的。在这个假设的前提下，企业才能一直持续正常的反应出经营的会计信息，企业的财务报表才能保证真实可靠。如果这一假设前提不存在了，一些在这个前提下使用的会计方法便不再适用。企业进入破产程序，持续经营假设不再存在，应该将此假设终止。

（3）会计期间假设

在传统的财务会计当中，会计期间指将会计主体持续经营的期间划分为开来，以此来作为会计结算的时间标准，但企业进入破产程序，持续经营假设不再存在，会计期间也就没有划分的必要，失去了意义。

2.对一系列的会计处理方法的冲击

企业进入破产之后，企业持续经营的假设停止，之前在持续经营假设前提下进行的会计核算方法就不再适用，需要采用不同的会计核算方法，对破产资产进行评估。

3.会计计量

在持续经营当中，企业主要采用历史成本作为账面价值计量的基础，财务报表主要反映的是企业的资产负债以及所有者权益的账面价值。而进入破产之后，企业会计的目的发生了根本上的改变，以将企业破产资源最大化的变现为目的，因此，资产的可变现净值比账面价值更重要。同时，对于企业资产负债的一些计量基础和方法也发生很大的变化。

五、结束语

由上述可以发现，虽然破产清算会计和财务会计在理论上存在很大的不同，破产清算会计由于其所处环境的特殊性，对传统的财务会计理论基础有很大的冲击。但是我们以会计理论体系的逻辑起点——会计目标来看，无论是传统的财务会计，还是比较“年轻”的破产清算会计，目前的会计目标都是受托责任观为主，决策有用观为辅，在未来其目标都在随环境的变化由受托责任观向决策有用观转变。由于两者最基础的理论逻辑起点相同，我们可以认为破产清算会计是财务会计的一个分支。但同时由于破产清算会计在会计理论结构上有其自身的特点，与传统的财务会计存在较大的差异，打破了很多传统的会计理论假設，是财务会计一个比较特殊的分支。

（作者单位：河南大学工商管理学院）

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