浅析房地产开发企业土地成本确定

侯江玲

摘要：我国房地产企业开发土地主要通过“招、拍、挂”出让方式取得，但也有其他拿地渠道，不同的来源决定了不同的取得成本。本文对开发用地的主要取得途径、税收成本确定及对企业所得税和土地增值税的税务影响进行了梳理和分析，希望对实务工作有所帮助。

关键词：房地产开发用地 土地来源 土地成本确定

目前我国很多地区土地使用权的出让是通过土地储备交易中心实施的，即先由土地储备交易中心收储拟出让的国有土地使用权，并向被征收方支付补偿款，再由土地储备交易中心将土地使用权竞拍出让。房地产开发企业除了土地一级市场出让方式取得，还有通过土地二级市场及其他的方式取得土地，房地产开发企业取得土地的来源不同，其税收成本所确定的内容也有所区别。

一、“招、拍、挂”出让方式土地成本的确定

所谓“招、拍、挂”程序，是指土地一级市场上招标、拍卖和挂牌出让国有土地使用权的简称。

作为出让一方的土地所有者不产生应纳税费问题，拿地一方应凭土地出让金财政票据、以支付的所有款项（包括契税）计入企业所得税和土地增值税的土地成本。

那么，企业招拍土地后，政府给予的土地返还款是按冲减土地成本处理还是按其他收入处理？对企业所得税和土地增值税有什么影响？针对这个问题，简单分析如下：

第一，企业所得税方面。

财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。” 对于上述政策，各地规定略有不同，但基本对于企业取得土地返还款都作为企业所得税收入处理，不允许冲减土地取得成本。当然如果企业取得返还款是以其他名义取得，且同时符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）文件规定的三个条件，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除。

第二，土地增值税方面。

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。”

对于企业事后获取政府土地返还款的，土地增值税的规定是直接冲减取得土地成本，如《大连市地方税务局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函[2008]188号）规定，纳税人应当凭政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据计算“取得土地使用权所支付的金额”。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。因此，房地产开发企业收到政府返还的土地出让金，在土地受让、改变用途过程中，如果能够通过政府文件或协议、收据等证明企业取得政府返还款为土地出让金的返还，则应冲减土地增值税对应的“取得土地使用权所支付的金额”。当然，这会影响到土地增值税清算时的加计扣除基数。若无法确定是土地出让金返还而属于政府补助或奖励性质的，则应当并入当期收入总额，不得冲减土地成本。

二、购买方式取得土地成本的确定

购买方式在实务中有多种表现形式，有通过销售方式转让土地的，也有通过视同销售方式（如以地抵债、以地分配、以地置换、以地投资等）转让土地的，转让方都需开具（或由税务机关代开）正规的税务发票。

其中，房地产开发企业在二级市场直接购买转让土地的，应当以全部支付款项（含契税）作为取得土地的成本；企业以视同销售方式取得土地的，一般情况下以该块土地的公允价值作为取得土地的成本；若企业以接受投资取得土地的，企业所得税上对于土地投出方要确认视同销售收入，而土地增值税上是暂免征税（财税【1995】48号）和征税（财税【2006】21号）两种情形，因此企业所得税上土地计税基础就是该土地的公允价值，土地增值税上要区别对待：暂免征税方式取得土地的成本是投出方的原成本净值；征稅方式下取得土地的成本则是该土地的公允价值。

三、以合作建房方式取得土地成本的确定

双方合作建房时可采取两种合作形式：一种是双方以投资的形式成立具有开发资质的独立合作公司，合作各方按持股比例分享合作公司的税后利润，各方的税务处理参照上述以地投资业务处理。

另一种是非投资的形式合作，合作中必须有一方是有资质的房地产开发企业。非投资形式合作一般有两种利益分配方式：一是双方分配房屋；二是双方分配固定收益。以非投资形式合作取得土地的房地产开发企业，其土地成本的确定如下（企业所得税和土地增值税处理没有实质差别）：

第一种方式：合作建房，建成后分房，出地一方其实质是以地换房。

取得土地一方的税务处理是：1、换入土地使用权与交付开发产品不同步的，在分配产品环节确认土地成本，即首次分出的和以后应分出的市场公允价值+土地使用权转移过程中应支付的相关税费（契税、印花税等）±补价。2、 换入土地使用权与交付开发产品同步的，在接受土地环节确认土地成本，即应付出开发产品市场公允价值+土地使用权转移过程中应支付的相关税费±补价。

【例1】：A公司与甲房地产公司签订协议，将其名下100亩土地（按评估价每亩100万元，总价10000万元转让）用于与甲房地产公司合作开发，待项目开发完毕后，分得该项目30000平方米房屋，房地产公司取得该项土地时支付各项税费500万元，分配开发产品时，房屋的单位成本价为每平方米3000元，公允价值为每平方米5500元。则该项土地的成本=5500×30000+500=17000万元。

【例2】：A公司与甲房地产公司签订协议，用其名下50亩土地（按评估价每亩100万元，总价5000万元转让）换取甲房地产公司名下另一处房产。交换业务发生时，被交换房产的市场公允价值为6000万元。在土地转让过程中，房屋开发公司支付相关税费200万元。该土地的成本=6000+200=6200万元。

注意：以上两种情况，都是以换出产品的公允价值加上取得土地时的相关税费为土地成本价。不同的是，成本确认时间不同，前者是在分配产品环节，后者是在接受土地环节。

第二种方式：合作建房，合作一方向土地转让方分配固定经济利益，业务实质是土地使用权转让，取得土地一方应以其分配的固定利益作为土地取得成本。

四、以合并或分立等方式取得土地成本的确定

房地产企业以合并或分立方式取得土地的，依财税【2009】59号文件规定，企业所得税方面如果被并企业或被分立企业同时符合相关条件和程序要求，选择特殊性税务处理的，合并方或分立方可以该土地在被并企业或被分立企业的原有计税基础确定；如果被并方或被分立方采取一般性税务处理的，合并企业或分立企业可按该土地的公允价值作为计税基础； 而依财税【1995】48号文件规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。分立业务虽然缺乏明确的政策规定，但由于分立属于合并的反向业务，实务中可参照兼并政策同样暂免征收土地增值税，因此，合并或分立方式下取得土地的企业应按该土地在原企业的成本净值确定。

如果房地产企业是作为股东身份取得了被清算企业剩余分配财产中的土地，则应按该土地的公允价值作为土地成本。

五、以划拨方式取得土地成本的确定

土地使用权划拨，是经县级以上人民政府依法批准，在土地使用者缴纳补偿、安置等费用后将该宗土地交付其使用，或者将土地使用权无偿交付给土地使用者使用的行为。根据国土资源部《划拨用地目录》（2001年第9号令）及相关的法律规定，房地產企业能够通过划拨方式获取土地的情形是廉租房和公租房用地。

以划拨方式取得土地使用权的，企业没有土地成本或仅需要支付原土地使用者的拆迁安置及各项补偿费用，土地成本基本为零。该类住房经批准允许上市交易时，需要由转让方计缴对其减免的包含级差地租和大市政配套费在内的土地出让金以及相关规费。包括划拨土地改变性质转为出让用地时，同样需要补缴土地出让金等相关费用，土地成本按实际支付款项（含契税）确定。

除了上述几种获取土地的情形外，房地产开发企业还可能通过股权投资方式间接控制土地资源，此时土地使用权并没有发生权属转移，因此，在税务处理上，股权方式下的土地评估增值不做账务调整也不涉及税收问题，不会增加土地的税收成本。

（责任编辑：陈兵）