土地增值税税收风险识别方法研究

作者简介：张倩，云南财经大学，研究方向：税务研究。

摘要：近年来，房地产开发企业在我国迅猛发展的经济的带动下发展日趋成熟，目前已经占我国GDP相当一部分比重。房地产开发企业最重要的是土地和资金，相应的涉及到的最重要的税种就是土地增值税，作为地方税收的主要来源之一，其征管的力度在很大程度上决定着地方税收的增长和发展。那么在实际征管过程中如何有效的识别土地增值税的税收风险并有效的预防和管理就显得尤为重要。本文结合土地增值征管过程中的风险进行分析并以此建立税收风险识别方法体系。

关键词：房地产开发；税务风险识别

房地产开发行业在我国城市化进程的不断加速过程中得到迅猛发展，虽然近两年增长趋势放缓，但总体来说还是呈现增长的状态。2008年以来，国家陆续出台了很多关于房地产开发行业的宏观政策，主要是为了抑制过快增长的房价，从而削减房地产泡沫，同时税收机关也逐渐加大对该行业的税收征管力度。但房地产开发行业涉及税种较多、运营方式较复杂的特点决定了其征管的难度，尤其是土地增值税的核算征管，难度之大更是不言而明。

一、房地产开发企业土地增值税征管过程中存在的风险

房地产开发企业的土地增值税的核算最复杂，可将土地增值税征管中存在的风险归集为两大类：（一）房地产行业因自身财务核算不规范等造成的风险；（二）征管部门人员因自身能力等原因造成的风险；（三）其他风险。具体如下：

（一）房地产开发企业自身方面风险。1、土地增值税的核算，最重要的有两部分，即收入和扣除项目。对于收入来说，最可能存在的风险就是少计收入，其少计收入的主要方式有将房产作为拆迁补偿分给购房者、以银行按揭方式销售房产不记收入、以完工房产抵建安成本、将车库、杂物房等的销售收入作为房租核算等。2、对扣除项目，可能存在的风险之一为虚增开发成本，如：增大建安成本，虚增材料价格等。风险之二为房地产开发企业售房时将收取的代收费用作为20%加计扣除的基数，从而增加扣除数。风险之三为将车库作为公共配套设施扣除。风险之四为将转让房地产时缴纳的印花税作为与转让房产有关的税金计入扣除项目。风险之五为将整个开发企业的利息支出全部计入房地产开发项目的扣除项目等。3、核定征收所存在的风险。核定征收被普遍认为可以降低税负，少缴纳土地增值税，故有很多企业即使账目清晰、核算健全，也自称核算不健全而去申报核定征收以达到少交税的目的。

（二）征管部门人员因自身能力等原因造成的风险。1、房地产行业属于一个大的门类，涉及的财务知识非常专业且财务核算极复杂，加之基层税务人员对相关土地增值税的政策的了解上掌握不足，故对基层税务人员来说征缴土增税是一大难题。2、监管不到位，房开企业即使达到清算条件，但因税务局未要求其清算自身不主动进行申报清算从而拖延清算时间。

（三）除上述之外的其他风险，如利用税收优惠：合作建房、企业兼并等进行避税；出售出售土地使用权等存在的风险

二、风险识别指标体系的构建

在各行业中房地产行业以其涉及税种多、核算复杂著称，其中土地增值税按照“先预征、后清算”的原则进行征收，本着这个思路，将土地增值税的风险识别指标按环节主要分为三类：整体风险识别指标、预征阶段风险识別指标和清算阶段风险识别指标。具体见下表：

（1）整体税收风险识别指标。由于房地产开发需缴纳的土地增值税与房地产企业的总体利润、收入都具有正相关性，可据此来构建如下分析指标：

指标1：净利率=净利润/销售收入

指标说明：与毛利率相比，净利率考虑了期间费用的因素，能反映最终经营成果与收入的比例关系。将其与同期同类企业统计得出预警值相比较，如果过低可能为成本数据不真实。

指标2：土地增值税负比=实际缴纳的土地增值税/应税销售收入

指标说明：该指标旨在对土地增值税税负进行分析，可以参考同期同类楼盘的指标情况以及近几年该纳税单位指标值，若存在较大差异，即有理由怀疑收入、成本或者纳税义务的履行方面可能存在疑点，有待进一步进行评估。

指标3：企业所得税税负比=实际缴纳的企业所得税/应税销售收入

指标说明：该指标主要是对纳税人企业所得税税负进行分析，一般企业所得税税率为25%，若有较大差异，主要关注是否有双限房及不征税收入，同时关注是否有少计收入等情况。

（2）预征阶段税收风险识别指标。针对尚未达到清算条件的房地产开发项目，税收机关对纳税人在项目销售阶段，按月或按季以申报销售收入按某一预征率进行土地增值税的预征。

指标4：营业税怀土地增值税度税依据差=（营业税-销售不动产）-（土地增值税-预征）

指标说明：按税法规定，转让不动产应当征收营业税。同时，这些转让不动产行为也会形成转让增值额，因此也属于土地增值税的应税项目。根据钩稽关系，上述指标合理值应为0。如果出现差额，可能因为企业少申报营业税、土地增值税，也有可能企业申报期出错等情况。

指标5：土地增值税额变动率={[本期应纳土地增值税额/（本期房产销售收入+本期预收账款期末数-本期预收账款期初数）]÷[上期应纳土地增值税额/（上期房地产销售收入+上期预收账期末数-上期预收账款期初数）]-1}×100%

指标说明：根据规定，房开企业正常开发期间，土地增值税税负应当基本保持在相同水平，如税负变动大，则可能存在少申报土地增值税及财务报表数据不实的问题。该指标预警值为0。

（3）清算阶段税收风险识别指标。根据国家税务总局出台的《关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发[2009]91号），对符合土地增值税清算条件的项目进行专项清算根据土地增值税的计算特点，在清算评估指标的构建上分为两个部分。第一部分评估指标是针对房地产企业营业收入的评估。

指标6：销售面积差=企业申报已售面积/第三方公布已售面积

指标说明：该指标合理值应为0。如果出现负值，则说明有部分土地使用权转让或者房屋以其附属建筑销售后，没有被计入已售面积中，相关收入也就没计入土地增值税征税范围。

指标7：单位面积销售价格=主营业务收入/项目总建筑面积

指标说明：该指标可与房管局网站上网签的该楼盘平均售价进行比较，如过低，可能在少计收入的问题。

指标8：单位面积建筑成本差異率=（单位面积建筑成本/参照值-1）×100%

指标说明：通过具体房产项目的单位面积建筑成本与该地区的参照值进行对比，如果高于标准值，则可能存在虚增建筑成本的情况。如果单位面积建筑成本差异率大于0，则产生税收风险，差异率越大税收风险越大。

三、案例验证

本文借助北京某上市房地产公司的B项目二期进行验证，数据来源全部为其资产负债表及利润表和相应成本，经核算比对得出如下结论：

通过对整体风险识别分析得出，2014年A公司世纪城项目二期可能存在少缴税款，少申报等问题，同时对于指标4和指标5共同出现的指标反常问题，可能原因是由于2013年销售的房产中包含有双限房（仅限于推测），具体原因需进一步评估核实。

通过对预征阶段风险识别分析得出，A世纪城项目二期土地增值撕毁预缴阶段存在较大异常，可能存在隐瞒收入进而少申报缴纳土地增值税或隐瞒不缴的情况，应重点进行排查。

通过对清算阶段风险识别分析得出，A世纪城项目二期存在少计销售收入和虚增建筑安装成本、其他开发成本的可能。

四、结论及展望

上述三个阶段的指标并不是每次都全部用来识别可能存在的风险，如果房地产开发企业未达到清算条件，处于预征阶段，则根据预征阶段识别指标和整体分析阶段识别指标来进行分析即可；如果房地产开发企业已达到清算条件，则可根据整体分析识别指标和清算阶段识别指标来进行分析。同时不同阶段分析时可进行比对验证，以确定风险是否真的存在。

房地产行业是个值得研究的行业，涉及的税收内容也较多，本文三个阶段的指标是按土地增值税的征收环节来构建的，可能不尽完善，笔者将持续努力，在实际工作中不断探索出更好的方式或模型来识别其税收风险。（作者单位：云南财经大学）

参考文献：

[1]张戈丽.浅析企业税收风险识别、评估与应对系统的设计[J].企业导报，2011，（14）

[2]财政部.中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则.（2011年修订）

[3]黄洪.企业税收风险预警机制研究[D].成都：西南财经大学，2007