简论企业所得税角度的盈余管理

张颖 格根塔娜

一、盈余管理概述

（一）盈余管理的涵义

盈余管理是公司管理当局利用会计政策的可选择性等手段，从盈余管理的含义可以看出：盈余管理行为的主体是管理层。盈余管理的客体是公司对外披露的盈余信息，即公司的经营状况以便外界了解公司的发展。进行盈余管理的最终目标是使盈余管理主体即管理层的利益的最大化。

（二）盈余管理手段

1.收入调节利润

调节的主要方法有：（1）控制收入确认时间；（2）控制收入确认条件；（3）选择不同的收入计算方法。

2.利用费用调节利润

其主要形式是费用资本化、提前确认费用或将当期费用递延确认。企业将费用递延确认的方法有很多。

3.关联交易

企业利用关联交易进行盈余管理行为主要有以下几种形式：（1）关联销售交易；（2）托管经营；（3）承包经营，；（4）租赁经营；（5）资金占用。

4.利用变更会计政策和会计估计

实际操作中，某些会计政策的变更，如变更合并范围、存货计价方法以及计提固定资产折旧的方法等，与公司当期的会计盈余，未来的收益密切相关。

二、企业所得税对企业的影响

（一）企业所得税

企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。它是国家调节公司盈利水平、参与公司利润分配的一个重要税种。

（二）所得税负担概念

所得税负担是我国税收政策的核心问题，是指纳税人遵循法律法规履行纳税义务，在一定时间内遵循企业所得税法向国家缴纳的税款与纳税后相关指标或剩余收益的比值。

（三）所得税负担类型

所得税负担分成名义所得税负担和实际所得税负担两大类。

1.名义所得税负担

名义所得税负担是指在某段时间内企业遵循企业所得税法向国家缴纳的税款占应缴纳所得税的比值。我们一般用名义所得税负担来度量企业负担所得税的水平，名义所得税税率就是国家在法律中明确规定的所得税的税率。一般情况下，应交所得税额是按每个会计年度的总收入减去法律规定的各项费用总金额后的余额。

2.实际所得税负担

一般是指在某段时间内企业实际缴纳的所得税税额与会计利润的比值。其与名义所得税负担是不一样的。企业所得税的实际负担水平一般会用企业所得税实际税率来表示，实际所得税税率与名义所得税税率不同，虽然企业所得税的名义税率能够准确地刻画出企业所得税负担程度，但是在不同税务制度下，名义税率并不具有可比性。税率优惠对企业所得税负担程度的影响可以通过企业所得税的实际税率直接的反映出来，所以这也能够为研究人员或者相关政策制定方提供实证依据。

三、盈余管理与所得税税负的关系

（一）税法与会计准则的差异

1、会计政策与税务制度

会计政策是指企业在编制财务报表或进行会计核算时所采用的程序、方法与具体原则。只有在对相同的经济业务允许采用多种不同会计处理方法时，会计政策才会拥有实际意义，因此会计政策会存在着“选择”问题。税务制度是国家以法令或法律的形式明确规定的各种课税方法的总和，体现了国家与纳税人相互之间的经济关系，它构成了国家财政制度的主体内容。是国家以法律或法规形式确定的各种征收管理办法或税收法令的总称。

（二）会计利润和应纳所得税差异与盈余管理

当上市公司利用会计利润和应纳税所得之间的差异进行盈余管理，通常会凭借操控会计上的非应税项目损益，以此来达到目的，这个过程中就会涉及盈余管理上的税收成本问题。通常说来，上市公司会采用操纵非应税项目调减损益与调增损益的方式来达到对盈余管理的目的。

1.利用非应税项目损益调减损益的盈余管理方面

中国上市公司前些年存在有針对性的盈余管理行为，通过一个方式，也就是提高实际税率来达到影响国家降低法定税率的目的，利用非应税项目减少利润收益或者损失。即拥有较大规模的企业为了使政府降低法定的税率，以此来降低税收成本，公司未来的经济目的和盈余管理。

2.利用非应税项目损益调增损益的盈余管理方面。

进行盈余管理行为、调整管理损益有可能会面对税收成本与财务报告的成本的权衡问题。为了让企业能够摆脱这一困境，企业的管理决策层常常会将会计制度与税法规定之间的差异性加以运用，通过控制会计上非应税项目，来达到减少企业所得税费用的目的。从股东财富最大化的目标出发，这般的盈余管理行为更加直接有效。目前，我国在政策上只对上市公司披露所得税费用做了相关的规定，而对并没有对企业披露应纳税所得额作出相关要求。如果上市公司会披露的应课税益利及亏损资料，管理会计盈余信息可以减少甚至消除在一定程度上对投资者的误导，上市公司已经过度使用非应税项目的利润和亏损的盈余管理行为。

四、结论及相关政策

（一）结论

如何正确的认识盈余管理有很多种说法，没有固定的定义。更何况是所得税税负与盈余管理的关系。虽然企业盈余管理行为主要通过会计上的手段来达到目的，但他还涉及到公司的信息不对称、公司治理结构、报酬激励与业绩评估、委托人与代理人之间的默契关系等方面。

对企业管理当局选择会计政策引起的后果可以从以下几个角度分析：其一，有效合约，企业会计政策有如企业的合同形式与组织形式，其选择了是为了使利益相关者之间的契约成本最小化。其二，管理当局的机会主义行为，如果将选择会计政策的权利完全赋予管理当局，其他利益相关者的权益将得不到完全的保障。其三，信息优势，企业管理当局确实在某种意义上是操纵会计选择行为，也具备实施各个盈余管理行为的条件和能力。

（二）减少利用非应税项目损益来进行盈余管理的建议

1、要求上市公司对外及时透露应交税损益信息

为了减少已被处理的会计盈余信息误导投资者，上市公司应准确披露实际应支付税后溢利或亏损的信息。

2、为了减少盈余管理的施展空间必须要加强会计相关制度建设

新的准则在会计信息的披露方面增加了相关规定，这样的规定可以是企业的非经常性和经常性损失与收益的信息透明度得到有效提高，对于消除企业的利润包装的“成果”也有明显效果。

3、减少政府的行政干预

虽然当前我国有很多在民营企业，但仍不是完全独立的政府和企业，因此政府的行政干预措施应该减少，相应的强化工商、税务、审计以及金融等部门对企业财务的监督和管理职能，尤其让针对会计的监督职能得到有效发挥。