论以企业会计人员为主体的内部控制制度

王东

[摘 要] 内部控制发展的主线是保证会计信息的真实性，会计控制是企业内部控制的核心。

[关键词] 企业；会计；内部控制

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 17. 002

[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）17- 0004- 02

按照契约理论，企业是由一系列不同层次的委托代理关系组成的总体。在公司治理结构基本合理的企业中，由于委托人与代理人的目标往往不一致，委托者为维护自身利益，需要对代理人进行监督，尤其是内部监督，因而产生了内部控制的问题。而内部控制发展的主线是保证会计信息的真实性，会计控制是企业内部控制的核心。

1 强调内部控制应该与企业的经营管理过程相结合

内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。在现代企业中，管理人员、内部审计人员或董事会，都对内部控制负有责任。而在这些控制主体中，会计工作的特殊性决定了会计人员是最好的内部控制执行者。

内部控制是企业经营过程的一部分，与经营过程结合在一起，而不是凌驾于企业的基本活动之上，它使经营达到预期的效果，并监督企业经营过程的持续进行。而会计是一项管理活动，提高企业经营效率，加强企业经营管理是会计工作的职责之一。会计监督的完整含义是指对经济活动的调节、指导、控制和促进，调节和指导主要是指利用各种经济活动方法引导人们的经济行为按照合理、合法的轨道进行，促进与控制则是对经济活动的合理性、合法性给予直接的支持和制约。会计人员的受托责任来自所有者和经营者两个方面，既要对所有者负责，也要对经营者负责。

2 会计人员是最适合的内部控制执行者

在企业内部，会计工作是企业管理的中心环节，企业的供、产、销、人、财、物等几乎全部经济业务都要经过会计环节转换为会计信息，会计人员能够全面地掌握企业的各种经济活动和企业的财务状况。内部控制的构成要素之一是信息和沟通，围绕在控制活动周围的是信息与沟通系统。这些系统使企业内部的员工能取得他们在执行、管理和控制企业经营过程中所需的信息，并交换这些信息。而会计无疑是企业管理的信息中心，由会计人员进行内部控制，可以避免注册会计师审计常常会遇到的审计范围受限等情况。因此，通过会计这个环节来建立企业权力约束制度，是由会计工作本身的地位所决定的。

3 以会计人员作为内部控制的必要条件——分离会计控制权

根据委托代理理论，监督者与被监督者应该没有利益关系，监督者在人事上、经济上应独立于被监督者。会计人员既要对所有者负责，也要对经营者负责，必须时时注意协调委托者与受托者两者之间的利害关系。而在实际中，会计常常是企业经营管理系统中的一个子系统，会计人员在经营者的领导下，以提供财务信息的形式服务并参与企业经营管理，会计人员在组织上、经济上都依赖于经营者。会计人员作为一种“内部人角色”，往往更容易陷入“内部人控制”的泥潭中，作为被领导者去监督领导者，显然不符合监督者与被监督者分离的原则，在事实上也难以持久。这就是企业所面临的会计控制权问题。

分离会计控制权更实际的作用是确保会计人员的相对独立性。会计人员的相对独立性一方面是进行会计监督的基础条件，另一方面也是保证其所提供的会计信息质量的前提条件。会计信息 应具有可验证性、中立性和呈报的公允性。会计程序及会计信息最基本的要求应该是“公正”的、“无偏见”的和“不偏不倚”的，不受不正当的权势或偏见的影响，不应带有损害别人而为任何特定个人或集体服务的目的来编制会计报表，所有有关方面的利益都应适当平等地加以考虑，特别不要对企业的管理当局或业主（他们可能对会计程序的抉择有更大的权限）的权利有任何偏爱。要做到这一点，就必须保证会计人员的独立性。会计人员的独立保证了会计人员的公正态度，避免会计信息中带有会计人员的个人意识。我们可以把会计师的结果作为证据，而不是根据完完全全的信息对每一件具体的事情做出我们自己的判断。对企业所有者是如此，对经营者也是如此。会计人员协助经营者执行会计管理职能时，应将个人意见与提供给经营者的会计信息分开，保证经营者个人决策的独立性。

4 分离会计控制权的尝试性方法——独立会计主管

4.1 独立会计主管的任命

独立会计主管的聘用权掌握在股东大会手中，企业经营者可以提供聘用意见但无决定权。在人员选择上，最好由股东大会直接委托专业会计公司提供候选者，由股东大会定夺。这样可以较好地做到将会计控制权从企业代理人手中转移给企业委托人，形成权力的制衡；同时也避免企业外部对企业经济活动的干预，不会对企业的自主经营产生负面作用。

4.2 独立会计主管的激励和约束

独立会计主管制度所面临一个现实而又重要的问题就是如何保证独立会计主管能够独立地行使职能。对独立董事的激励和约束问题，目前国外的研究成果主要有法律保证、声誉保证和经济激励3种方式，其中前两种方式在很大程度上适用于独立会计主管。

4.3 独立会计主管制度与企业业绩

虽然建立独立董事制度的初衷之一是提高企业经营业绩，但大量国外研究表明，独立董事比例和企业业绩之间的关联度微乎其微。有些研究甚至发现，独立董事比例与企业经营业绩两者之间呈负相关关系 。出现这种情况的主要原因，一是由于独立董事虽然独立性较强，但对企业内部的营运了解有限，过分偏重独立董事，很可能在许多决策上造成损失和错误；二是企业并没有最大限度地调动独立董事的积极性来行使其职能，有些企业的独立董事另有业务要管理，因而没有足够的精力和时间来关心这些企业的业务发展。

综合上述分析，在分离会计控制权的情况下，会计人员可以也应该成为企业内部控制的主要执行者之一。而我们也有理由相信，独立会计主管制度这一分离会计控制权的尝试性方法，既可以充分保证会计人员的独立性，又不会对企业的经营管理产生不利影响。