成本监审中财务费用之浅见

丁梦颖 沈楷人

中图分类号：F426 文献标识码：A

财务费用是定价成本的重要组成部分，财务费用的多少往往直接影响着定价水平的高低。价格部门在成本监审过程中，如何确认财务费用、如何将财务费用科学合理的计入定价成本是一个值得研究和探讨的课题。对此，笔者结合多年成本监审工作实践，就成本监审中财务费用的确认和计量谈一些粗浅看法，仅供参考。

一、问题产生的原因与分析

财务费用，根据会计解释，是指企业在生产经营过程中为筹集资金而发生的各项费用。若单纯以会计报表上的财务费用数额作为价格部门成本监审中的财务费用，则是非常简单的。但现在的问题在于成本监审中所应确认的财务费用与会计中的财务费用往往不相同，其根本原因就在于这两者的核算口径不一致。根据国家发改委《政府制定价格成本监审办法》第三条规定：“本办法所称定价成本是指全国或一定范围内经营者生产经营同种商品或者提供同种服务的社会平均合理费用支出。”由此看出，成本监审中的定价成本是一种社会平均成本，而不是个别成本。而会计核算的主体一般都是单个主体，其成本也往往都是个别成本，由此造成了会计成本与定价成本核算口径的不一致。加之现行成本监审办法中对财务费用一般只是作了概念性的界定，对其究竟该如何具体确认和计量，大多没有形成一整套切实可行的核算办法和标准，从而给成本监审工作带来了一定难度。

二、目前面临的难点与困境

归纳当前成本监审工作中财务费用确认和计量所面临的难点与困境，笔者认为主要表现在以下几方面：

一是对于企业为购置、建造固定资产、无形资产等而筹集资金所发生的借款利息应如何进行资本化与费用化处理；

二是对于上述费用化了的借款利息该如何计入定价成本，是一次性计入，还是分期计入，假如是分期计入，又该如何进行分摊；

三是对于有兼营行为的企业，其财务费用应如何在各经营项目之间进行分摊，分摊的标准与尺度该如何确定；

四是企业在生产经营过程中，除了向金融企业借款外，还会向关联企业、投资者以及其他个人等筹集资金。面对复杂多样的筹资渠道所发生的各种借款利息该如何确认。

三、解决问题的对策与建议

面对以上种种难点，从事成本监审工作的同志一般都是凭借各自的理解和工作经验来解决，方法多种多样，结果不一，有时甚至相差较大。为避免和减少因財务费用核算方法不一而造成的定价成本差异，更好地服务价格决策，笔者借鉴《企业所得税法》等相关法律法规的规定，提出以下几种解决途径。

一是期间控制。根据《企业会计准则》等相关规定，笔者认为，企业为购置、建造固定资产、无形资产等而发生的借款，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应按资金使用期间予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本，而不得直接费用化计入定价成本。只有企业在生产经营活动期间发生的合理的不需要资本化的借款利息才允许计入定价成本。举例如下：

案例1，某公司为购建一条A产品生产线，2012年1月1日向银行借款1000万元，期限3年，年利率6.15%，建设期1年。则本例中资本化利息就应为1000×6.15%×1=61.5万元，费用化利息为1000×6.15%×2=123万元。

二是均衡控制。为保持定价成本的长期均衡性，防止不同年份间因借款规模忽高忽低而造成财务费用奇高奇低现象的发生，笔者认为，对于企业为购置、建造固定资产、无形资产等筹集资金所发生的费用化了的借款利息应分期计入定价成本。这一期限可以按企业的经营许可年限，也可按该项资产的预计使用年限等进行分摊，不能一概而论。原因在于，假如企业的经营许可年限远远大于该购建资产的使用年限，一旦按经营许可年限来分摊，就会造成该项资产已报废或处置，而借款费用仍未分摊完的现象。反之亦然。显然，我们在成本监审时应具体问题具体分析。接上例，假如该公司的经营许可年限为50年， A产品生产线的预计使用年限为10年，则笔者建议其费用化利息按10年平均分摊。当然，假如该公司A产品的年生产量不均衡，也可按该生产线总设计生产能力来进行合理分摊。

三是项目控制。即对于有兼营行为的企业，要根据相关性原则将其财务费用在各经营项目之间进行合理分配，相应计入各项目的定价成本。接上例，假如该公司在经营A产品的同时又兼营B产品，2013年1月1日该公司又向银行借款100万元用于B产品生产经营，当年发生借款利息6万元，则该公司当年财务费用总额为123/2+6=67.50万元，但计入B产品成本的财务费用只应有6万元，而不是67.50万元。

当然，假如企业为满足日常生产经营，对借款资金未明确区分用途，则财务费用可按企业各经营项目贡献度的大小进行分摊。这里所说的贡献度是指各经营项目为企业所取得的利润的大小，而不是指营业收入的大小。其原因主要在于营业收入有时并不能真实反映其贡献度。即假如各经营项目的获利水平大体相当，但由于价格悬殊过大，而使得各自的营业收入与其所取得的利润极不成比例，在这种情况下，以营业收入来判定各自贡献度的大小显然不尽合理。

四是利率控制。即主要是指非金融企业向金融企业取得的借款的利息支出可据实计入定价成本。而非金融企业向非金融企业取得的借款，其利息支出不超过金融企业同期同类贷款利率计算的部分可据实计入定价成本，超过部分不得计入。举例如下：

案例2，某企业2013年1月1日向银行借款500万元，1年期，利率6%，同年7月1日又向其他无关联的非金融企业借款200万元，1年期，利率8%。则该企业当年可计入定价成本的财务费用应为36万元，另外2万元因借款利率超过了银行同期贷款利率而应予以核减。

五是本金控制。为防止企业与其关联企业之间进行不正当利益输送，发生虚假财务费用，笔者建议将企业从关联方接受的债权性投资与权益性投资确定一个比例，超过规定标准而发生的利息支出，不得计入定价成本。这里我们可以借用税法上规定的标准，即企业接受关联方债权性投资与权益性投资比例为：金融企业5︰1、其他企业2︰1。举例如下：

案例3，某企业2013年12月31日归还关联企业1年期借款本金1200万元、利息90万元。已知关联企业对该居民企业的权益性投资额为480万元，金融企业同期同类贷款利率为6%。则该企业当年可计入定价成本的财务费用为480×2×6%=57.60万元，而不是90万元。

以上是笔者对成本监审中财务费用的确认和计量所作的一般性建议。至于与财务费用相关的资金时间价值、通货膨胀预期补偿、期限风险等内容不再一一细述。不当之处，敬请批评指正。

作者简介：

丁梦颖（1991-），女，江苏省盐城人 山西财经大学研究生在读，会计专硕，研究方向：审计、内控。

沈楷人（1991-），男江苏省盐城人，山西财经大学研究生在读，会计专硕，研究方向：财务管理、财务会计。