从政府会计目标看绩效预算导向的政府会计体系构建

韩烨

摘 要：绩效预算是基于资金运用效率和效果的现代化预算管理方式。文章从政府会计目标出发，结合绩效预算需求，探讨了政府会计体系的构建。为统筹各方面利益相关者需求，政府会计应兼顾决策有用和受托责任的理论目标以及由此引申出的合规性、效率性、报告性的现实目标。政府会计应建立起预算会计、财务会计、成本会计三位一体的核算管理体系。

关键词：政府会计目标；政府会计体系；绩效预算

一、引言

随着政府职能不断变化，社会公众对政府行为的话语权越来越大，人们关心的首要问题便是政府绩效。绩的本意是“用纺的纱布还债”，效指“竭力较量”，合在一起表示“竭力还债”。政府资源均为外来，政府天然有债务。合理配置资源、尽可能制造更多正的社会效应从而偿还自身债务是政府的责任。

绩效预算是结果导向型的预算管理方式，它囊括了从财政资金的分配、使用到评估的一系列管理过程。绩效预算从节约资金和提高资金使用效率、提升政府服务效率的目的出发，主张建立可以测量的指标体系，用以考核政府资金的使用效率和效果。会计是对经济交易或事项进行连续、系统、综合地核算和监督的管理活动。绩效预算与政府会计密不可分，前者是对政府经济活动效率和效果的考核，后者是经济活动信息的载体。20世纪80年代以来，很多国家纷纷针对公共管理环境的重大变化进行了政府会计改革。中国的财政管理体制一直处在不断优化的进程中，想要取得更大的发展，突破政府会计信息瓶颈是关键步骤。有效的政府会计体系，将为实施绩效预算提供信息以及制度的双重支持。

二、政府的利益相关者理论

利益相关者理论认为，企业的经营管理者在从事管理活动时，应当综合平衡各个利益相关者的利益要求。美国管理学家爱德华·弗里曼认为：“经济价值是以改善所有人的状况为目的而自发地聚集在一起的团体和个人共同创造的。”①利益相关者一方面受企业活动的影响，一方面共同影响着企业活动。

1981年，美国研究者将利益相关者理论引入政府会计和财务报告目标的制定中。1987年美国政府会计准则委员会（GASB）确立了州和地方政府外部财务报告的三大类使用者群体：选民和纳税人、立法机构和监督委员会，以及投资者和债权人。②会计信息的使用者不仅仅存在于外部，内部使用者为了做出正确的经济决策，对会计信息也有着强烈的需求。在研究政府会计的目标时，应当对利益相关者理论进行适当的发展，既关注外部信息使用者的信息需求，也不能忽视内部管理者的地位。

三、政府会计的理论目标

会计活动目标的观点分为决策有用观和受托责任观。决策有用观源自美国财务会计准则委员会（FASB）的创新：“财务报告应提供有助于现存的、潜在的投资者合理投资、做出适当信貸决策的有用信息。”③受托责任观认为，会计应主要反映管理者对委托人委托其保管的资产的保值、增值责任的履行情况。

兼顾政府内部和外部利益相关者的需求，政府会计应具备双重目标。IPSASB同时提出“受托责任”目标和“决策有用”目标，并将“受托责任”置于首位。政府利益相关者构成广泛且复杂，政府作为社会发展的调节者，其责任在于使社会公众利益最大化，“偏袒”任何一方都是不合适的。从不同角度看，政府的利益相关者包括：1）经济收入来源角度：纳税人、债权人、捐赠人、有偿公共产品的消费者；2）政治权力来源角度：选民；3）生产要素提供角度：公务员、供应商；4）政府权力制衡角度：立法、监察机构；5）社会监督力量。有些利益相关者，比如选民，既是政府财力的来源，又是其政治权力的来源，他们对政府信息有着“决策有用”和“受托责任”的双重需求。

四、政府会计的现实目标

决策有用和受托责任是政府会计的理论目标和最高目标，把理论目标现实化能使其具有更强的实际指导作用。财政学者研究认为，公共财政除具备“公共性”和“非营利性”的基本特征以外，还应具有法制化、绩效化、透明化的特征。④一方面，建立在“社会契约论”与“经济人”假设上的公共财政要靠法律来约束；另一方面，有意义的经济活动通常需满足成本效益原则，即产出和投入的配比关系符合经济性、效率性和效果性；同时，透明化特征使得公共财政受到更多监督，反之又会促进法制化和绩效化进程。

政府会计的现实目标可以从类似的三个方面来把握：

1、合规性目标

根据委托代理理论，由于委托人与代理人目标不完全一致，代理人可能以牺牲委托人利益为代价来增大自身效用。对外，政府的委托代理关系存在于其与纳税人等外部利益相关者之间；对内，委托代理关系也表现在上下级政府之间。各国实践表明，政府下游代理人通常会利用公共权力而滥用、浪费公共资源，产生“道德风险”。⑤合规性目标意味着政府会计是财政资金控制的一部分，强调资源的取得和使用应当符合预算及其他控制标准的要求。

2、效率性目标

评价某个财政项目的可持续性时必须由政府会计提供该项目成本和收益的信息；设定某种公共产品的价格时需要政府会计对相关费用进行核算、确定单位成本。政府会计的效率性目标意味着建立一个健全的政府会计体系，为财政绩效化提供实质性信息。传统的政府会计以收付实现制为基础，该基础下的政府会计存在片面强调财政收支管理的缺陷。随着民众对公共部门绩效的诉求越来越大，政府会计应能提供更多资产、负债、收入、费用以及产出、成本信息。因此，引入独立于预算管理之外的政府财务会计和成本会计，是政府会计改革中的关键动议。

3、报告性目标

会计信息的报告是解除决策有用责任和受托责任、尤其是外部决策有用责任和受托责任的唯一途径。政府利益相关者判断政府是否履行了其责任的前提是获取信息，政府应当采取适当的形式进行报告。比如，作为理性“经济人”的选民，他们希望选出代表自己利益的执政者，但投票要付出成本，特别是信息搜集成本。如果成本过大，选民就会放弃自己的选择权，政府的决策有用责任也得不到解除。报告目标还能反作用于前两个目标，即在更高的透明度压力下，政府有更大的动力规范自身行为、提高活动效率。

五、建立三位一体的政府会计体系

政府预算从传统的投入预算转向绩效预算，其最大的变化就是突出了对更完整、更可靠的成本与绩效信息的需求。⑥保证政府经济活动合规且有效率，不仅要关注财政资金收入和支出的过程，也要关注收支过程所形成的累积结果，还要关注某项产品或服务的具体成本。政府会计体系应当包含预算会计、政府财务会计和政府成本会计，形成三位一体的政府会计体系。

1、预算会计

预算会计是对财政收支活动的确认、计量、记录和反映。完善的政府会计体系能够全面反映政府的财务状况、运营效率和现金流量，但财政收支信息仍将是其中的重要内容。预算会计的作用是记录和反映财政收支信息，跟踪预算执行情况，防范舞弊贪污行为，保持财政资金的安全完整。绩效预算通过把预算与绩效挂钩的机制，将资金优先投入到效益高的项目上。理想的预算会计好比政府现金活动的“影子”，密切跟踪现金出入，防止道德风险等原因导致的资金流入流出与预算不符情况的发生，从而更好地发挥“绩效”优化预算配置的作用，维护政府终极委托人的利益。

2、政府财务会计

政府财务会计是对政府经济活动的综合核算和反映。政府财务会计信息以单笔事项的确认和记录为起点，经过有机的加工和整理，产生出高度综合的政府财务信息。政府财务会计系统应以满足政府财务管理目标为立足点，充分揭示政府整体财务状况、运营效率和现金流量，全面反映政府控制的资源、承担的债务和发生的成本。与预算会计关注现金流动的“短期视角”不同，财务会计更加关注经济活动的累积影响。

3、政府成本会计

政府成本会计是对政府各类活动所耗用资源的经济核算、反映、预测和监督。政府成本会计的核算对象是各类政府活动的经济耗费。完整的政府成本会计应具备核算、反映、预测与监督的作用，为绩效预算提供全面、可靠的成本信息。赵合云认为，绩效预算的特点之一是把效益与成本挂钩，考虑成本效益原则。⑦一方面，构建政府成本会计可以使项目成本形成清晰、连贯的记录；另一方面，成本记录又可辅助项目管理，把支出落实到项目责任人，将预算资金审批与使用相连。

4、政府会计体系三要素间的关系

在政府会计体系中，预算会计、财务会计和成本会计是三个既相互独立又紧密相连的子系统。首先，预算会计与财务会计形成互补，预算会计重点报告预算资金的收、支、结余，财务会计重点报告政府整体财务状况和营运效果。会计学者赵西卜认为，预算会计本质上是对内认定和解除各级政府之间的受托责任；政府财务会计本质上是对外认定和解除各级政府间的受托责任⑧。两者的协调体现在收支事项对财务状况的影响通过财务会计系统的确认、计量和报告得到了反映。其次，预算会计与成本会计的互动表现在成本信息为政府预算的编制和控制提供了依据。最后，成本会计需要利用财务会计资料进行成本核算等工作，成本会计核算的结果又成为财务会计反映内容的一部分。（作者单位：首都经济贸易大学会计学院）

注解

① R·Edward·Freeman，Andrew·C·Wicks and Bidhan·Parmar.Stakeholder Theory and “The Corporate Objective Revisited”[J]，Organization Science，Vol.15，No.3 （May - Jun.，2004），pp.364-369.

② 陳立齐.美国政府会计准则研究[M].北京：中国财政经济出版社，2009：26-27.

③ FASB，SFAC No.1“Objective of Financial Reporting by Business Enterprise”，1978.12.

④ 路军伟.公共财政视角下政府会计的目标与改革[J].当代经济管理，2010（01）：93-96.

⑤ 路军伟.我国政府会计改革取向定位与改革路径设计——基于多重理论视角[J].会计研究，2010（08）：62-68.

⑥ 赵合云.绩效预算改革引入权责发生制政府会计的有效性分析——基于制度关联性的视角[J].中央财经大学学报，2009（05）：7-11.

⑦ 赵合云.绩效预算改革引入权责发生制政府会计的有效性分析——基于制度关联性的视角[J].中央财经大学学报，2009（05）：7-11.

⑧ 赵西卜.政府会计建设研究[M].北京：中国人民大学出版社，2012：26.

⑨ 丁鑫，荆新.政府会计三元系统初探[J].财务与会计，2011（10）：63-65