股权转让中涉及的税收政策解惑

贾丽霞

为了加强自然人股东股权转让所得个人所得税的征收管理,提高征管质量和效率,堵塞征管的漏洞,从税务总局到省市地方税务局出台了一整套相关政策。与以往相比，最大的改变就是将股权转让中的“财产转让所得”的个人所得税的结算，作为工商部门进行股权变更的前置条件，非常有效地完善了该项个人所得征收税款的管控机制，堵塞了相关的漏洞。

然而，该项政策的实施，也不可避免地给纳税人增加了工作量。客观地说，纳税人对股权转让进行个人所得税申报有一定难度，由于相关政策实施的时间不长，税务管理人员对政策有个熟悉的过程，政策规定本身也存在着商榷的地方。

武汉市力拓会计咨询服务有限公司在为纳税人代办了大量股权转让相关个人所得税的申报缴纳事项后，感觉有些事项仍存疑惑，在此提出一点不成熟的看法，供大家一起探讨。

一、关于“计税依据明显偏低”的判断标准的问题

国家税务总局公告2010年第27号第二条第一款非常明确地列举了“计税依据明显偏低”的几种情形，应该说是没有任何疑问的。然而，在之前（2009年）的国税函［2009］285号文件第四条第二款中有这样的字眼：“对申报计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）”。

这里的“平价”，与国家税务总局公告2010年第27号第二条第一款列举“计税依据明显偏低”的几种情形中第一、第二种情形是有冲突的。在第一、第二种情形中，原文都是用的“低于”的字眼。也就是说，只有“低于”初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的，只有申报的股权转让价格“低于”对应的净资产份额的，才会被认定为计税依据明显偏低，显然将国税函［2009］285号文件第四条第二款中所指的“平价”被排除在计税依据明显偏低的范围之外。

在现实操作中，公司代理的该项申报，大多数纳税人实际上都是“平价”转让的，这也符合实际情况。然而，由于文件规定的原因，在代理申报过程中，往往需要公司与税务部门增加很多额外的沟通。

另外，国家税务总局公告2010年第27号第二条第一款所规定的“计税依据明显偏低”，与第三条在逻辑上存在商榷的地方。第二条第一款所规定的“计税依据明显偏低”，是要同时符合两个条件的，即“符合下列情形之一”和“无正当理由”；而第三条所说的核定计税依据的前提是：申报的计税依据明显偏低且无正当理由。

这里的“且无正当理由”，按照第二条第一款的规定，是已经被包括在计税依据明显偏低之内了，所以这里就不应该再有“且无正当理由”。其实，第二条应该把“计税依据明显偏低”与“正当理由”作为两款完全分开来说就好了。

二、关于资产评估的问题

在资产评估的问题上，文件的规定、现实的操作，都存在很大的疑惑，公司在为纳税人代理申报的操作过程中，面对这些问题，都需要反复与纳税人和地税部门沟通，才能最终完成申报工作。

首先，对文件规定存在疑惑。湖北省地税局印发的《股权转让所得个人所得税征收管理暂行办法》（鄂地税发［2011］139号文件）第二十一条规定：转让股权所在企业，拥有自行研发或委托研发的自主知识产权、探矿权、采矿权、股权、房屋所有权、土地使用权的，其净资产额须经中介机构评估核实后，由税机关审核确认。这里是没有任何前置条件的，只要企业有这六项资产，就需要进行评估。而国税函［2009］285号文件对启动资产评估的程序，设置了前置条件。该文第一条第二款规定：计税依据明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可采用本公告列举的方法核定。而评估，只是该文第三条所列举的四种核定方法中第一种方法中的第二项内容而已。

也就是说，要启动评估的程序，必须符合：一是计税依据明显偏低；二是无正当理由；三是“对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业”，净资产才须经中介机构评估核实。这里有一个50%的比例限制条件。所以，在资产评估的操作中，文件规定存在着不好掌握的情况，需要花费大量的时间和精力与各方沟通。

其次，关于对“净资产”进行评估的问题。本人理解，政策制定者的初衷，是要对符合这些前置条件的纳税人的六项列举资产进行评估，在此基础上再通过核算确认纳税人所在企业的净资产。企事业单位的净资产就是总资产减去负债，也就是所有者权益。要确认净资产，就必须先确认总资产。要评估“净资产”，就必须要评估总资产，因为任何一个企业都不可能说哪项资产是对应着哪一项负债、不属于净资产而不需要进行评估的。

显而易见，这是完全没有必要的。如企业的货币资产，根本不需要进行评估。然而，这个“净资产”的评估，却给纳税人和代理机构造成了非常大的困扰。纳税人因为要对如货币资金这样一些根本就没有必要的评估的内容向评估机构多付评估费；代理机构要反复在纳税人和税务机关中间进行协调，造成了很多不必要的麻烦。

其三，很多不需要评估的事项，给纳税人造成了不小的负担。因为纳税人平时跟评估机构打交道并不是很多，要找评估机构不太容易，而且要付评估费用，给纳税人造成了一定的经济负担。所以，在这个净资产评估的问题上，需要各方都多多思考，共同探讨，在此基础上制定出一个规范完善、同时又便于操作的规定来。

三、关于股权转让过程中的印花税的问题

根据《印花税暂行条例》及其《实施细则》的规定，股权转让协议作为“产权转移书据”，按照万分之五的比例税率交印花税，这是没有疑问的。但是，实际操作中，却有一种情况的计税依据存在着明显争议。

这种情况就是没有缴足全部认缴资本的情况，即实收资本小于注册资本的情形。现通过公司代理的一个实例来予以说明（为便于说明，数字有变动）。

［案例］某公司注册资本1亿元，一个法人股东，占90%股份；一个自然人股东，占10%股份。所有股东实际出资均只有认缴资本的20%，即法人股东实际出资额为1800万元；自然人股东的实际出资额为200万元。现自然人股东出让其持有的全部股权，那么，印花税的计税依据应该是多少呢？

有一种观点认为，该股东转让的是全部1000万元的股权，按照《印花税暂行条例》规定是“按所载金额”为计税依据的，其“所载金额”就是1000万元，交易双方都应该交5000元的印花税。

纳税人和办拓会计咨询服务有限公司则认为，转让的成交价格是200万元，就只按200万元交税，双方均只应该各交1000元的印花税。这里就存在一个印花税征税对象、计税依据的争议问题。

力拓公司认为，这里股权转让协议中“所载”的1000万元的所谓“金额”，实际上是交易的标的物，形式上虽然表现为“金额”，但是，其实质就相当于在其他实物财产转让中的那个“实物”而已。

以转让一个100平方米的房产为例，那个所谓的“1000万元的金额”，实质就是这里的“100平方米的房子”而已。《印花税暂行条例》中所称的“所载金额”，是指其交易价格，这个交易价格其实也是股权转让协议中的所记载了的金额，而且才是真正的“所载金额”，而那种观点就是不认这个“所载金额”，却偏偏要认那个作为标的物的“所载金额”。

这里还有一个反证，那就是：上市公司的股票交易印花税，就不是按照所交易标的的那个“所载金额”作为计税依据的。全国的上市公司，其股票的面值除了紫金矿业为每每股0.1元外,均为每股一元。如果某股东转让一家上市公司100万股，也就是100万元的股份，是否按这个100万元的交易标的作为计税依据呢？显然不是，而只能是其交易价格，是远远高于这个100万元的。所以，这里要是能够达成这个1000万元的所谓“金额”的实质是交易的标的物，而不是《印花税暂行条例》中所称的“所载金额”的共识，这样，问题就迎刃而解了。

总之，股权转让个人所得税的征管问题由于真正实施的时间不太长，实际工作中还有很多东西需要完善，公司在实际代理的操作中，也在不断地遇到新的情况、新的问题。在这里，把我们遇到的一些问题和困惑以及我们的思考提出来，供有关部门和专家一起探讨，以不断提高税收的公开透明度及税收征管水平。