增值税直接减免的账务处理

纪宏奎 张明星

增值税纳税人分为增值税小规模纳税人和增值税一般纳税人。对增值税纳税人取得的增值税直接减免应当如何处理？本文结合企业会计准则以及相关税收政策进行分析。

一、增值税直接减免应当计入主营业务收入

《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南的第二条第三款中明确规定：“除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。”据此，可以肯定直接免征增值税的优惠不能按照政府补助进行会计处理。

在排除了按“政府补助”的会计处理方式后，仍然没有相关的指导性文件来明确此类税收优惠的会计处理，因此仍存在会计处理困境。再根据《企业会计准则第14号——收入》对收入的定义：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，企业享受增值税直接免征形成的经济利益流入应该是完全符合收入的定义，因此应该将其纳入收入的范畴。收入或费用突出日常活动，只有企业日常活动形成的经济利益的流入或流出才构成营业收入或成本，非日常活动形成的经济利益流入或流出属于利得或损失，计入营业外收入或支出。企业免征增值税形成的收入是与企业日常活动密不可分的。所以企业免征增值税形成的收入，应该列入企业的“营业收入”，并且是“主营业务收入”。

二、增值税一般纳税人增值税直接减免的会计处理

增值税一般纳税人“应交税费—应交增值税（减免税款）”科目，是用来核算已计提了销项税，而经批准不需交税的，如果没计提销项税，则不在这个科目核算。但《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）文件第一条规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。”所以，增值税减免必须要通过“应交税费—应交增值税（减免税款）”科目，即必须对直接减免的增值税的销项税额作会计处理。并且不同账务处理，影响企业所得税应纳税所得额。下面举例说明：

［例1］A种子批零有限公司12月份购入种子100万公斤，价款100万元，取得增值税专用发票，进项税额13万元。当月批发销售种子50万公斤，开具普通发票60万元。根据增值税政策规定，批发和零售的种子、种苗、化肥、农药、农机免征增值税。

1.如果不对直接减免的增值税销项税额作会计处理，则会计处理如下（会计分录，单位：万元）：

（1）借：库存商品 113

贷：银行存款 113

（2）借：银行存款 60

贷：主营业务收入 60

（3）借：主营业务成本 56.5

贷：库存商品 56.5

则此笔业务应纳税所得额：60-56.5=3.5（万元）。

2.根据财税［2008］151号文件的要求，将直接减免的增值税作为应征企业所得税收入处理，则相应会计处理如下：

（1）借：库存商品 100

应交税费——应交增值税（进项税额）13

贷：银行存款 113

（2）借：银行存款 60

贷：主营业务收入 51.3（60／1.17）

应交税费——应交增值税（销项税额）8.7

（3）借：应交税费——应交增值税（减免税款）8.7

贷：主营业务收入 8.7

因为50万公斤种子作了免税处理，所以相应进项税额予以转出：

（4）借：库存商品 6.5

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）6.5（13/2）

结转种子销售成本：

（5）借：主营业务成本 53.25

贷：库存商品 53.25（106.5/2）

则此笔业务应纳税所得额：53.1+6.9-53.25=6.75（万元）。

为什么会出现两种会计处理方式造成应纳税所得额不同？其原因是A公司还有50万公斤种子尚未销售，相应的增值税进项税金6.5万元没有转入库存商品。

若假设A公司次月将剩余50万公斤种子以60万元价格全部销售完毕，则不对直接减免增值税做会计处理。

（1）借：银行存款 60

贷：主营业务收入 60

（2）借：主营业务成本 56.5

贷:库存商品 56.5

应纳税所得额依然是3.5万元，连同上年12月份实现的所得额合计为7万元。

3.假设次月销售时会计处理体现直接减免的增值税金。

（1）借：银行存款 60

贷：主营业务收入 51.3（60／1.17）

应交税费——应交增值税（销项税额）8.7

（2）借：应交税费——应交增值税（减免税款）8.7

贷：主营业务收入 8.7

（3）借：库存商品 6.5

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）6.5（13/2）

（4）借：主营业务成本 59.75

贷：库存商品 59.75（53.25+6.5）

应纳税所得额:51.3+8.7-59.75=0.25（万元），连同上年12月份实现的所得额合计7万元。

综上所述，之所以要对直接减免的增值税作出会计处理，就是因为增值税与其他税种不同，其进项税金将直接影响企业所得税应纳税所得额的正确确定。

三、小规模纳税人账务处理

小规模纳税企业仍然使用“应交税费—应交增值税”账户，仍沿用三栏式账户，不需要在应交增值税账户中设置专栏。

［例2］B公司为小规模纳税人，月取得不含税收入19800元。根据《财政部、国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》规定，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的，暂免征收增值税。则会计处理为：

借：银行存款 20394

贷：主营业务收入 19800

应交税费——应交增值税 594

借：应交税费——应交增值税 594

贷：主营业务收入 594