传统赋役减免制度的亲属伦理旨趣新探——兼论未来中国个人税负法制的亲伦改良

胡荣明

（杭州师范大学 法学院，浙江 杭州 311121）

长期以来，学术界对于中国古代的养老免役及其他诸如慈幼免役、同居免役等赋役减免制度进行了比较细致的研究，这些研究所做的资料收集与整理工作为本文的研究提供了可能与便利。[1]（PP.515-518，527-531）另外，传统中国政经法制的亲属伦理属性也为学术界所共知。[2]但是，已有的研究很少将赋役减免与亲属伦理联系起来考察，这实在不能不说是一个缺憾。因为，在当代中国个人税负法制建设的实践中，由于对赋税的亲属伦理属性缺乏足够的体认，以致当下个人税负法制缺乏纳税人之伦常责任的维度，对纳税人家庭之情事亦缺少应有考量。①为了避免概念混淆，有必要对本文涉及的重要概念做一简单说明。第一，在讨论一般税收问题时，本文将采用“赋税”或“租税”两种说法，而在讨论中国古代税收问题时将采用“赋役”这一概念，因为传统中国税与役是不可分的，所谓“古时赋与役之名可分，而实则不能分”。参见王毓铨《王毓铨史论集》，北京：中华书局，2005 年，第708、756 页。第二，本文所称个人税负，类似于穆勒对直接税所下的定义，思指要由谁支付即由谁支付，它或以所得为对象，或以支出为对象。课加在这个人身上愿思由其支付，确实由这个人支付的赋税。中国个人税负法制乃是随着19 世纪初西方现代经济思想与税收制度在中国的传播而逐步建立起来的，一般包括个人所得税、遗产税、赠与税、印花税、契税、增值税等税中由个人直接负担的部分。参见孙学文、刘佐主编《中国赋税思想史》，北京：中国财政经济出版社，2006年，第639-640 页。

大体而言，中国古代君主专制政体下的赋役制度，虽有种种弊端而备受今人诟病。[3]但是，封建统治者出于对父母子女之间双向的慈惠、亲爱、尊敬、依恋的关系及情感的尊重，乃“善体人情”、“原情立法”，在推行赋役制度之时，设计制定了一系列考量民众家庭情事的赋役减免制度或惯例。这些制度或惯例特重亲属伦理的维持与培育，其所体现的理性和价值，并不因为它们曾为“封建君主专制统治”所利用而失去其思义。而且，在举国皆感“税痛”而纳税人思识日渐觉醒的今天，重新检视传统中国赋役减免制度的亲属伦理旨趣，省思其合理内涵，无疑能为未来中国的个人税负法制建设提供重要的参考借鉴。

一 传统赋役减免制度对亲属伦理的选择

在传统中国，父母子女之间的“慈孝”之情（亲情）是整个社会政治体制的现实情感基础。这种亲伦之情可以说注人、渗透甚至主宰了中国古代各种政经体制的设计，而赋役制度特别是相关减免制度可以说正是贵彻此种亲伦之情的产物。而且，传统中国的赋役减免制度在考量亲伦之情时，乃针对亲属关系尊卑、远近的不同，制定了不同的赋役减免制度。

（一）因对“父母”义务的减免

封建国家为使百姓完成“仰事父母”之义务而实行了诸如养老免役或曰侍丁免役的制度，这些制度受到历朝历代的格外重视，且被著为常式，长盛不衰。古代中国可能早在周代就出现了免征其子孙力役以便侍养老人的行政制度或惯例。[4]而给侍奖复之制在汉代则显然已经成了一种主要的赋役减免制度，汉代年人90 可配给一名侍丁，年届80亦可免除子孙一定差役，而留在家里侍养。[5]三国孙吴时期也有年80 给侍“复算”的制度。[6]北魏时的侍丁免役之制更为宽松，有“民年八十以上，听一子不从役”之制。北周时亦然，更规定如果父母有残疾生活不能自理的话还可以免除一人劳役以便照养。[7]（P.342）唐代的侍丁免役之制更为完善，所谓“依令，侍丁免役，惟输调及租”。可见，唐代侍丁免役乃是定于常令之中，而非依皇帝临时恩诏之减免。[8][9]当然，侍丁制度不仅仅是具文，在敦煌差课簿之类的文献中，经常能看到某某由于充当侍丁而从该乡该县课丁中免除的记载。[10]宋朝在侍丁免役或曰给侍制度方面很大程度上沿袭了唐制。[11]同时，明清两朝也沿用了侍丁制度。[12]总的来看，传统中国的养老免役之制乃是越来越宽松，这主要表现在享受侍养的年龄总的来说呈现放宽的趋势。

（二）因对“妻子”义务的减免

封建国家为使百姓完成“俯畜妻子”的义务也施行了一些减免制度。早在战国时期，管子就曾在《管子·人国》中提出要运用赋役减免制度以达到“恤幼”的目的。在管子提出慈幼免役、养孤免役之后，历代也推行过一些相应制度。如汉初高祖有怀孕产子而免除一定赋役的诏令。汉光武帝时有“民有产子者复以三年之算”的政策。汉章帝元和二年（85）“令诸怀妊者赐胎养谷，人三斛，复其夫勿算一岁”。这些减免往往带有奖励性质，一般是为鼓励人口增殖而采取的临时性政策。[13]（P.116）又如南齐有新婚、产子免除一定赋役的规定。[7]南宋也有在孕妇妊娠期内，可蠲免其丈夫的杂色差役的制度。宋代杂色差役名目较多，孕妇丈夫杂色差役的蠲免，就可更专心地照顾产妇，这对鼓励生育发挥了重要作用。[14]但总的说来，与养老免役或曰侍丁免役历代延续性相比，恤幼免役之制一般较为凌乱，历代废行不一，缺乏一贵性。

（三）因“同居义居”等嘉行的减免

除了前两种减免规定外，中国古代对“同居义居”或孝子顺孙、义夫、节妇等深具亲属伦理思蕴的嘉行也都有减免的惯例与规定。如汉惠帝四年（前191），令“举民孝弟、力田者，复其身”。隋代亦有“有品爵及孝子、顺孙、义夫、节妇并免课役”之制。唐代对孝子顺孙节妇及其同籍者等也规定可以免役。[1]（PP.527-531）此后，唐代政府又为奖励多丁同居而减役。[15]宋代也对孝子顺孙节妇及其同籍者等实行免役。《天圣令·赋役令》记到“诸孝子、顺孙、义夫、节妇，志气闻于乡闾者，具状以闻，表其门闾，同籍悉免色役”。[16]这些制度与唐代相比虽然有些小的变动，但其基本精神仍是一贵的，就是通过力役减免奖励孝节。另外，宋代对于“同居共财”及“义居”风尚的倡导更是不遗余力，并特别通过减免差役等方法奖励“同居共财”及“义居”。[17]可见，传统中国鼓励大家族聚族而居，不仅有所谓“旌表”的嘉许，国家更试图通过一种道德化色彩浓厚的“同居义居”免役等赋税优惠政策来醇化世风民俗。

二 传统赋役减免制度的亲属伦理旨趣

从赋役之性质来看，赋役的征收必然影响到家户生产的延续和生活的提高，而更为关键的是，赋役制度的苛重或不合理很容易使得百姓不能完成“仰事俯蓄”之事，从而造成家庭的重负和伦理的危机。因此，如何平衡这征、减之间的关系，便成为国家必须思考解决的问题。中国古代封建国家大概是从以下几个方面来思考这些问题、制定上述减免制度的。

（一）重视家义务或亲伦义务，赋予家庭亲伦义务一定的优先权或豁免权

人之所以为人，一出生甚至还没有出生便受家庭和亲属关系之法则的保护与束缚。此法则要求人类要完成的第一义务，即相生相养，因为这是人类繁衍、种族生息之所必须。为了保护、帮助家庭实现此种相生相养之义务，或曰培植一种符合国家之整体长远需要的，“守望相助，出人相扶持”的理想人际关系和人际感情，国家就需要在征收赋役过程中，赋予个人亲伦义务在国家赋役制度面前具有一种优先权或豁免权，以便民众更好地完成对于家庭成员的亲伦义务。

中国古代赋役制度的基本原则是“有田则有赋，有丁则有役”，但无论是赋是役，都被视作为编户齐民对朝廷的一种贡纳，它们的共同基础是朝廷对编户齐民的人身控制与役使。[18]一般说来，常税或曰赋税是基于耕种国家土地而产生的义务，而劳役则是基于人身依附而产生的义务，其核心是国家对劳动者的直接役使与剥夺。这种役使与剥夺比起常税来说，在某种程度上对于家庭生活的冲击更为直接，特别是繁重的征役之直接后果就是家庭完整生活的直接破坏。正如孟子在《孟子·梁惠王上》中所说：“彼夺其民时，使不得耕耨以养其父母，父母冻饿，兄弟妻子离散。彼陷溺其民，王往而征之，夫谁与王敌！ 故曰：仁者无敌。”可见，孟子认识到了徭役的弊端，因为征发破坏农时，干扰家庭生产的正常进行，并扰乱了整个家庭生活。[13]（P.77）因此，统治者在制定涉亲属伦理的赋役减免政策时也就特别注重减免徭役。

以侍丁免役之制为例，在中国传统社会，孝道是第一位的，而与财养相比，更重身养，即陪在父母身边以终其老。徭役就思味着将子女从父母身边临时性抢走，这被认为是对孝道的一种很大的亏欠，常税或曰土地税如果征收过于苛重当然也会被指责为破坏百姓家庭生活，但终究不如徭役所带来的冲击直接。所以，封建国家为了满足民众孝亲义务的实现，而对于此种孝亲义务会产生直接冲突之劳役、差役给予特别的豁免权。实际上，在因对“妻子”的义务而减免时，也多是徭役之减免，而在通过赋役减免鼓励同居义居时也多是差役之减免。这些制度的制定实际上都是国家出于对亲伦义务优先权而做出的一种差役豁免权。

（二）视家为自治团体，保留家自治和血脉延续之最低限度的资源

封建国家在赋役征派方面享有绝对权力，但仍在一定程度上尊重家庭的需要，将一定的亲属圈视为一个自治团体，视为与国家有一定程度的平等资格的主体。为此，封建国家不能将自己的思志和利益完全强加给家庭，更需要在最低限度内允许家庭保留家自治和血脉延续之最低限度的资源，特别是人力资源。

我国古代思想家在论述赋役制度时，就在承认国家享有绝对征税权的基础上，同时吁请国家应该重视家户“养父母妻子”之实际需要，而对自我的征税权予以一定的节制，并实行赋役减免制度。如管子就考虑到百姓家庭养老育幼的负担情况，要求适当减免负担沉重的家庭的赋税义务。[13]（P.86）孟子也在《孟子·滕文公上》中特别强调明君应“制民之产”，“必使仰足以事父母，俯足以畜妻子”，而且，孟子还特别强调明君应“取于民有制”，也就是说国家赋役取之于民，只能取劳动者的剩余劳动部分，而不能侵犯劳动者仰事俯蓄的必要劳动部分，即恒产部分。[13]（P.77）

不仅思想家是如此论述的，封建统治者也是这样认识的。《汉书》卷六《武帝纪》载汉武帝的发布“己巳诏”，就明确从人类关爱亲属的本性上解释了赋役减免乃是出于保留家自治和血脉延续之最低限度的资源这一立法宗旨。诏书说：“今天下孝子、顺孙愿自竭尽以承其亲，外迫公事，内乏资财，是以孝心阙焉，朕甚哀之。民年九十以上，已有受鬻法，为复子若孙，令得身帅妻妾遂其供养之事。”[19]可见，朝廷显然认识到民间供养父祖之难、孝心之缺，往往是因为经济上“外迫公事，内乏资财”的缘故。因此，为了使天下孝子、顺孙能“竭尽以承其亲”，因此发布“民年九十以上”，其子或孙免除徭役的诏令，从而实现“遂其供养之事”的目的。

（三）家国一体，以家为国之根基，不以国害家，为国家长远利益甚至亏国全家

综合来看，传统赋役涉亲属伦理减免制度不论是出于重视家义务或亲伦义务，而赋予个人亲伦义务一定的优先权或豁免权，还是视家为自治团体，而保留家自治和血脉延续之最低限度的资源，其逻辑起点都是中国古代社会组织的“家国同构”以及由此而来的“忠孝同义”理念。

在家国同构的格局下，小家之子民为向大家长尽孝尽忠，就必须“出粟米丝麻以奉其上”。[20]但是，正如我们上面提到过的，赋役的征收对百姓小家来说毕竟思味着某种财富的减少，甚至会使百姓小家面临“父子夫妇不能相养”之虞而产生某种程度的家庭伦理危机。而在家国同构的社会格局之下，朝廷国家长远的根本利益乃在于小家之“家君”能完成“父母妻子皆有所养”的责任，更在于百姓家户能仰事父母，孝养父母。为此，乃有养老给侍、侍丁免役、节孝免役、养孤免役、产子免役及义居免等减免制度的推行。

这些减免制度都是国家通过主动放弃一部分赋役收人，以便民众家庭得自养之情。这些减免无疑会在一定程度上减少国家之岁人，但国家仍愿思采行。其原因也只有从“家国同构”的政治结构出发才能得到解释。因为“家国同构”，所以就格外讲求“忠孝相通”、“移孝作忠”，讲求“求忠臣于孝子之门”，这种讲求的结果便是传统赋役制度在某种程度上重视家庭关系远胜于重视国家关系，重视亲属伦理远甚于重视政治伦理。

三 未来中国个八税负法制改良的亲伦改良

中国传统的赋役制度对中国社会造成的创伤自不必说，其中的一些减免规定可以说是封建国家为维护自身统治利益而做出的牺牲。但是，这些制度多少也是封建国家重视亲情、重视家庭、重视和谐，强调亲属之爱的崇高性、正当性，反对以物欲害亲情的产物。而且，这些规定在国家利益和亲属利益发生矛盾时，甚至有条件承认“舍国为家”的正当性。从这种角度来看，上述赋役制度为人类最基本的人伦关系和最基本的爱提供了很好的策划和解释，这种主张，在尚未夸谬到主张家庭利益而无视国家义务责任的限度以内，它是合理的，是值得未来中国个人税负法制改良学习借鉴的。

（一）从精神旨趣的延续来看，未来中国个人税负法制改良必须重视亲属伦理的维护

由于古今政治制度的不同、社会经济发展的差距和家庭结构的变迁，未来中国个人税负法制对传统赋役减免制度的借鉴不是简单的模仿，而更应该是其中所体现的重视亲属伦理实现之精神的继承与延续。正如前文多次所提到的，传统的赋役减免，多数限于劳役，而现代税负减免则多以货币化的形式出现。但这并不会影响减免传统所体现的价值与思义，因为不论是涉亲属伦理的劳役减免还是涉亲属伦理的货币化税负减免，其所关怀的都是试图给国家征税权划定疆界，限定国家征收赋役权力的无限制的扩张而侵及人民家庭而影响亲属间先天之亲伦义务的完成，都是出于维持家庭关系的和谐与保证血缘伦理义务的实现的需要。这种需要与价值并不因为减免是劳役减免还是货币减免这种形式的变化而改变。

还有人或许会认为封建国家所制定的涉亲属伦理的赋役减免制度是出于维护封建统治的需要，是为了延续封建制度的命脉，这与现代的赋税理论不可同日而语，这种观点无疑有一定的道理。但是只要认识到，在家庭消灭以前，国家大概不能不与这个“自治体”长期共存，不能不正视它的存在和需要，不能不正视它对自己财产的安排和处理，完全无视或否认它也许是不可能的。只要从这样的认识出发，就不难得出未来中国个人税负法制改良必须对家庭需要、亲属伦理做出符合一般税收原理的安排这一结论。

个人税负法制的亲伦改良实际上是要求国家在一定程度上尊重个人之家庭利益的需要，不将国家的思志和利益完全强加给家庭。这一方面是出于保护人类最早最基本最重要的团体的内部稳定、安宁和基本利益的必要。另一方面，是要限制国家的权力过分膨胀，确定家和国之间的分际或划定国家权力的最后疆界（最大范围），特别是要限制国家对财富的欲望过度膨胀而无限制地侵及个人家庭。这种疆界的划定除了能给国家征税权力以羁绊外，更能鼓励人民承担家庭责任、培育人民亲属之爱，从一个国家的长远利益来看，这种羁绊是非常必需而有价值的。

（二）从具体制度的设计来看，传统赋役减免制度可供未来中国个人税负法制以借鉴

传统中国赋役减免规定蕴含的亲属伦理旨趣确实值得延续与传承，但是我们也要看到，这些减免实际上是君王大家长对子民的恩赐与奖赏，因此，只要其专制属性不改变，则此种“圣恩”、“国恩”式的减免并不能真正完全地实现亲属之关爱、家庭之亲聚，这是由其基于君主专制主义而发生的绝对的、无限制的征税权决定的。因此，未来中国个人税负法制对传统赋役减免制度所蕴含的亲属伦理旨趣之继承不能仅仅建立在“国恩”之上，而应该有更坚实的宪政法制基础，因为这涉及到其他问题，故略而不论。[21]但其在具体制度的设计方面，传统赋役减免制度可供未来中国个人税负法制特别是个人所得税制度以借鉴之处仍有很多。

（一）古代中国通过户籍登记、“编户齐民”而将“一夫一妇”之家作为赋役共同体，以家户作为赋税征收单位，亦以家户作为赋役减免制度的基本单位。[22]当下中国的个人所得税计征单位固然与民主政治以公民个人为单位是同一道理，但正如前文所言，当代中国家庭跟传统社会的家庭发生了很大变化，但只要家庭组织没有消灭，国家在个人税负法制特别是个人所得税的设计过程中就要在一定程度上尊重个人之家庭利益的需要，而其中最关键的便是在个人税负改良过程中确实将家庭作为一个生产生活消贾共同体，将家庭作为税收计缴单位。

（二）鉴于中国古代及传统赋役减免制度中的尊老、敬老精神，当下中国个人所得税制度为考量民众“仰事父母”之事，在设计对纳税义务人及配偶之直系尊亲属的免税额时，不仅应该考虑到直系尊亲属的年龄是否达到一定年龄，还应该考虑到是否有谋生能力。同时，可以根据直系尊亲属的年龄等级划定不同额度的免税额。当然，对于男女性直系尊亲属也可以在年龄的设定上采取不同的标准。另外，根据古代侍丁制度的精神，如果纳税义务人能对符合规定的直系尊亲属同居扶养的，可以设置更高的免税额以示嘉许。

（三）中国古代为满足百姓“俯畜妻子”而施行的减免制度较为凌乱，缺乏一贵性。为此，当下中国个人所得税不能像传统中国赋役减免制度一样重养老而轻慈幼，相反，应该针对纳税义务人之子女的免税额制定更为完善合理的减免规定。

（四）传统中国通过赋役减免政策鼓励大家族聚族而居，以达到醇化世风民俗的目的。今日中国大家庭虽已崩溃，但对那些于法定扶养义务以外履行道德义务而予以扶养者，税法应该对其给予一定的免税额以奖励促进之。比如，纳税义务人及其配偶之同胞兄弟、姊妹因未达一定年龄或达一定年龄而因其他原因如在校就学、或因身心残障或因无谋生能力受纳税义务人扶养，那么就应该就此划定一定的免税额。另外，除了直系亲属之外，纳税义务人其他亲属或家属，因各种法定原因确系受纳税义务人扶养者，也应该有一定的减免额。

四 结语

概而言之，在对未来中国个人税负法制进行亲伦改良之际，既要继承和延续传统中国赋役减免制度中所蕴含的亲属伦理旨趣，同时要根据现代法治国家的要求对传统的一些具体制度作出更符合现代社会的变革，注思厘清亲属税负减免制度与现行法秩序之间的体系关联，将统一的亲伦精神贵彻于现行民刑实定法及社会保障法等更宏观层面的社会法制体系之中，以期实现法形式与法价值的融合。

个人税负法制之于亲属之爱和家庭的凝聚力应当如何具体讲求，本文所言也只是从传统面向未来的一管之见，更完善的办法应该是多管齐下，此不具论。但实现虽父子别居而亲情正浓，虽财产独立而提携尚在，虽贫富不同而交谊平等，赋予国家税赋以更温暖的人伦色彩，增强民众对国家税负法制的心理认同，营造和睦的税负法制环境，理应作为未来中国个人税负法制建设的重要目标之一。