2013年政策性搬迁税法有哪些变化和要点

2013年政策性搬迁税法有哪些变化和要点

问：2013年，我公司从春节后就开始处于搬迁状态，直至9月搬迁完工并恢复生产。请问，我公司在搬迁过程中购置的各类资产是否可以作为搬迁支出从搬迁收入中扣除？另外，对采取资产置换方式被征用的资产，如何确定其计税基础？

广州市先锋药业股份有限公司 张敏书

答：从2009年至2013年，国家税务总局对企业政策性搬迁先后出台了《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号）、《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）、《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）三大重要文件，但国税函〔2009〕118号文已由国家税务总局公告2012年第40号文宣布从2012年10月1日起全文废止，所以，目前实际执行的仅是国家税务总局公告2012年第40号文和国家税务总局公告2013年第11号文。然而，由于国家税务总局公告2013年第11号文仅是对国家税务总局公告2012年第40号文个别重要问题的修订和补充，且国家税务总局公告2012年第40号文也仅是第二十六条被国家税务总局公告2013年第11号文宣布废止，所以，目前在企业政策性搬迁的所得税处理问题上，还是以国家税务总局公告2012年第40号文为主体，国家税务总局公告2013年第11号文仅是对其部分重要内容的修订和补充。但是，从两公告执行以来发现，在对公告的理解和执行等方面上还存在一些误区和错误，很容易产生一些涉税风险，为此，本文专题对2013年企业政策性搬迁税政变化的要点及相关涉税风险从三大方面分析如下。

一、国家税务总局公告2013年第11号文相对于国家税务总局公告2012年第40号文的三大主要变化的理解和分析

1．执行时间和适用范围的变化。

尽管国家税务总局公告2013年第11号文和国家税务总局公告2012年第40号文发文时间相差七个月，但由于国家税务总局公告2013年第11号文是对国家税务总局公告2012年第40号文执行前已签订搬迁协议，但尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目作出的特殊规定，所以，国家税务总局公告2013年第11号文和国家税务总局公告2012年第40号文的生效日期应该保持一致，即均应为2012年10月1日。但是，由于国家税务总局公告2012年第40号文第二十六条对该公告生效前的相关规定已被国家税务总局公告2013年第11号文废止，所以，国家税务总局公告2012年第40号文仅适用于其生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目。而国家税务总局公告2013年第11号文不仅适用于国家税务总局公告2012年第40号文生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，而且也适用于国家税务总局公告2012年第40号文生效前已经签订搬迁协议，但尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目。

2．企业搬迁购置新资产税务处理的变化。

国家税务总局公告2012年第40号文规定：企业搬迁期间新购置的各类资产不得从搬迁收入中扣除，应按《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号，以下简称《企业所得税法》）及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。但是，由于企业搬迁期间新购置各类资产的支出是企业搬迁支出的重要组成部分，且搬迁补偿中往往就包含了用于搬迁新购置资产的支出，如果这部分支出不可以从搬迁收入中扣除，则会大大增加企业的搬迁所得，从而导致企业的所得税税负增加，再由于对政策性搬迁的资金补偿本来就很拮据，税负的增加就意味着企业可用于搬迁的资金更加紧张，将会严重影响企业因搬迁对生产经营的及时和有效恢复，不利于政策性搬迁的有效推进。因此，国家税务总局公告2013年第11号文否定了国家税务总局公告2012年第40号文的相关内容，规定企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除，但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。但必须强调的是，上述规定仅适用于国家税务总局公告2012年第40号文生效前，即2012年10月1日前已经签订搬迁协议但尚未完成搬迁清算的政策性搬迁项目，而在国家税务总局公告2012年第40号文生效后签订搬迁协议的政策性搬迁项目，仍应按国家税务总局公告2012年第40号文的有关规定执行。

3．资产置换涉税处理的变化

国家税务总局公告2012年第40号文规定：企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本，在该换入土地投入使用后，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。但是，由于企业在搬迁中涉及置换的往往不仅仅是土地，还很有可能涉及到征用其他资产而采取资产置换的方式，而且各类资产在投入使用前所发生的不仅仅是费用，还可能涉及到税金和补价等，所以，国家税务总局公告2013年第11号文把国家税务总局公告2012年第40号文原仅针对土地置换的涉税处理规定扩展为适用于所有“被征用的资产”，并明确规定，企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价，还应加上补价款）计算确定。

二、如何理解和执行企业搬迁购置新资产税务处理的规定

根据国家税务总局公告2012年第40号文的规定，企业政策性搬迁所得的计算公式应为：搬迁所得=搬迁收入-搬迁费用支出及资产处置支出，国家税务总局公告2013年第11号文又规定，允许企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除，从而使得计算搬迁所得的公式变为：搬迁所得=搬迁收入-搬迁费用支出及资产处置支出-新购置资产支出。但由于国家税务总局公告2013年第11号文还规定：“购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。”由此带来两大问题：一是究竟如何剔除搬迁收入？二是如何计算新购置资产的计税基础呢？对此，我们分别从上述公式对搬迁所得计算的三种结果分别分析如下：

1．搬迁所得计算结果为正数。

此情况下将搬迁所得并入搬迁完成年度企业的应纳税所得额计算纳税即可，但由于此时的搬迁收入足以扣除搬迁费用支出、资产处置支出及新购置资产的支出，所以，根据国家税务总局公告2013年第11号文中“购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础”的规定，由于新购置资产的支出已全部在搬迁收入中得到补偿扣除，因此，剔除搬迁补偿收入后，新购置资产的计税基础应为零，即因搬迁而新购置的资产今后不得计提折旧或费用推销。

2．搬迁所得计算结果恰好为零。

此情况下无搬迁所得，也无搬迁亏损，搬迁对搬迁完成年度企业的应纳税所得额没有影响，但由于此时的搬迁收入恰好能够扣除搬迁费用支出、资产处置支出及新购置资产的支出，即新购置资产的支出已全部在搬迁收入中得到补偿扣除，所以，根据国家税务总局公告2013年第11号文的相关规定，剔除该搬迁补偿收入后，新购置资产的计税基础也应为零，即因搬迁而新购置的资产今后也不得计提折旧或费用推销。

3．搬迁所得计算结果为负数。

此情况说明，企业的搬迁收入在扣除了搬迁费用支出及资产处置支出后，不足以扣除新购置资产的支出。对此情况下形成的搬迁亏损，可按照国家税务总局公告2012年第40号文第十八条的规定：“企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：（一）在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。（二）自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。”的规定进行处理，但对究竟如何剔除搬迁收入及如何计算新购置资产计税基础的问题需分两种情形：

一是如果搬迁收入在补偿搬迁费用支出和资产处置支出后即为零或负数，说明搬迁收入未能补偿新购置资产的支出，根据国家税务总局公告2013年第11号文的相关规定，可剔除的搬迁补偿收入应为零。所以，此情况下新购置资产的计税基础应为原购进全额，即新购置资产未能得到任何补偿和扣除，应全额按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定计算确定新购置资产的折旧或摊销年限。

二是如果搬迁收入在补偿搬迁费用支出和资产处置支出后虽为正数，但仍小于新购置资产的支出（高于则属于前述“搬迁所得计算结果为正数”的情形），说明新购置资产的支出只能得到部分补偿和扣除，根据国家税务总局公告2013年第11号文的相关规定，可剔除的拆迁补偿收入仅为得到补偿的部分，所以，新购置资产的支出在剔除得到的部分补偿收入后，即为新购置资产的计税基础，然后再按照《企业所得税法》及其实施条例等有关规定计算确定新购置资产的折旧或摊销年限。

三、企业政策性搬迁涉税风险分析

在企业政策性搬迁的涉税处理问题上，尽管目前实际执行的仅是国家税务总局公告2012年第40号文和国家税务总局公告2013年第11号文，但由于从2009年至2013年前后历经了国税函〔2009〕118号文向国家税务总局公告2012年第40号文的过渡和完善，经历了国家税务总局公告2013年第11号文对国家税务总局公告2012年第40号文的修订和补充，从而使得对企业政策性搬迁的涉税处理形成了目前较为严密和规范的体系。事实上，企业按照政策性搬迁处理可以享受三方面的税收优惠：一是给予了最长五年的搬迁期限；二是企业取得的搬迁补偿收入可不在当年度作为应税收入，而是可以在搬迁期限内，按照扣除搬迁支出后的搬迁所得一次性并入搬迁完成年度的计税所得额计缴企业所得税；三是企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，搬迁期间应从法定亏损结转弥补年限中减除。正是因为有如此多的税收优惠，一些企业在涉及搬迁问题时往往总是按照有利于自身的情形理解和执行上述两大公告。但是，由于政策性搬迁的税收征管体系已很严密和规范，从而使得企业很容易产生相关涉税风险。为此，笔者从以下五个方面谈一谈可能涉及的税务风险。

1．已得到补偿的新购资产价值不得重复税前扣除。

由于国家税务总局公告2013年第11号文规定：“凡在国家税务总局公告2012年第40号文生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。”所以，对按照国家税务总局公告2013年第11号文的规定已从搬迁收入中扣除的新购置资产的价值（或仅是部分扣除的价值），由于这部分价值已一次性从政府支付的搬迁收入中得到补偿，因此，对于新购置资产得到补偿的这部分价值，以后年度不得再重复计提折旧或费用摊销，其计税基础（即未得到搬迁补偿的部分）与账面价值（实际购买成本，即历史成本）的差异，企业应设置相关台账予以登记，确保以后年度准确申报，以防止因多计提折旧或多摊销费用造成重复税前扣除而产生不必要的涉税风险。

2．严格执行税收征管规定。

国家税务总局公告2012年第40号文第二十二条规定：“企业应当自搬迁开始年度，至次年5月31日前，向主管税务机关（包括迁出地和迁入地）报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。逾期未报的，除特殊原因并经主管税务机关认可外，按非政策性搬迁处理，不得执行本办法的规定。”第二十五条规定：“企业搬迁完成当年，其向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时，应同时报送企业政策性搬迁清算损益表（表样附后）及相关材料。”另外，国家税务总局办公厅对国家税务总局公告2012年第40号文的解读第九条规定：“企业政策性搬迁，应该单独进行税务管理和会计核算。不能单独进行的，应按企业自行搬迁或商业性搬迁进行所得税处理，不得执行《企业政策性搬迁所得税管理办法》规定。”所以，企业今后只要涉及到政策性搬迁，不仅要对相关会计数据进行单独的会计核算，而且还必须在规定的汇算清缴期结束以前，向主管税务机关（包括迁出地和迁入地）报送政策性搬迁依据、搬迁规划、企业政策性搬迁清算损益表及相关材料，防止企业因自身原因使得对政策性搬迁税收优惠的享受受到影响。

3．实事求是反映搬迁收入。

国家税务总局公告2012年第40号文第五条规定：“企业的搬迁收入，包括搬迁过程中从本企业以外（包括政府或其他单位）取得的搬迁补偿收入，以及本企业搬迁资产处置收入等。”第六条规定：“企业取得的搬迁补偿收入，是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。”从日常实际情况来看，企业取得的搬迁收入很可能以非货币性形式取得，也很可能取得对各项搬迁资产的处置收入（仅为非存货部分，处置存货取得的收入不作为企业搬迁收入）。但是，由于企业搬迁期间的情况较为复杂且混乱，一旦存在隐匿收入的舞弊问题，常规检查往往较难发现。比如常见的问题是，隐瞒非货币性补偿收入，隐瞒从其他单位取得的补偿收入，隐瞒对搬迁资产的处置收入等。然而，尽管搬迁收入为非常规、偶发性收入，税务检查人员也确实很难通过常规检查的数据对比、逻辑关系分析等方法来检查发现，但是，由于税务部门已经积累了多年检查搬迁收入的方法和经验，事实上，隐瞒搬迁收入的税务风险也已很大，所以，要使人不知除非己莫为，企业还是实事求是核算搬迁收入为好。

4．实事求是反映搬迁支出。

国家税务总局公告2012年第40号文第八条规定：“企业的搬迁支出，包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。”日常实务中，一些企业往往趁搬迁期间情况复杂、混乱之际，在搬迁支出方面弄虚作假，如虚增、虚构搬迁费用支出及搬迁所发生的资产处置支出等，由于这些支出均为非常规、偶发性支出，很大程度上增加了税务检查的难度，但实际上也是增加了企业自身的税务风险。由于搬迁支出已经成为税务检查的重点内容，且多年来税务部门也已经积累了检查搬迁支出的有效方法和成功经验，所以，一旦被检查发现，企业将会受到严重的处理处罚，而且还会留下不诚信的记录，所以，有政策性搬迁的企业还是严格执行税法为好，不要有侥幸心理。

5．正确确定资产的计税基础。

国家税务总局公告2012年第40号文、国家税务总局公告2013年第11号文对企业因搬迁而需要简单安装或不需要安装、需要进行大修理后才能重新使用，以及采取置换方式被征用的各类资产的计税基础如何计算及税前扣除等都做了较为全面的规定，所以，涉及搬迁的企业一定要严格按照相关规定执行，正确确定各类资产的计税基础。今后即使出现两公告没有涉及到的资产的计税基础的确认问题，应该主动请示主管税务机关，按照主管税务机关意见办理，千万不能自行其是，防止不必要的涉税风险。

李 萍