中外企业培训成本核算与管理比较研究

太原理工大学 李 刚 林 曼

纵观我国企业成本管理现状，发现在存货管理、固定资产管理、销售管理等方面，成本核算基础较为扎实，业务与财务一体化程度较高，成本信息对相应业务管理的支撑力度较强，企业可以较为充分地利用成本信息提高成本管理水平，有效提升相应投入资金的使用效益。相比之下，我国许多企业的人力资源管理却存在诸多业务与财务不协调的差强人意之处，在当前人力资源管理愈加重要的形势下，这种现象显得很不合时宜。为此，笔者针对企业培训费用占比逐年增大的现象，依据重要性原则，先以人力资源培训为对象展开相应研究，力求在解决人力资源管理业务与财务不协调问题方面有所突破。

一、国外企业培训成本核算与管理现状

（一）部分发达国家企业强化成本管理提升培训效益的效果较为明显 具体为：

（1）奥林巴斯公司（Olympus Corporation）。奥林巴斯公司是全球精密技术领先企业，定期在公司总部（美国纽约，长岛）对销售人员和工程师进行常用设备和产品培训。组织培训活动不仅需要花费大量时间和费用，而且每年只能进行5次，培训效益不高。2003年奥林巴斯公司决定引入WebEx程序,试图以此提升企业培训效益。公司核算了引入WebEx程序前后培训总成本及单位成本，并进行比较分析，以验证WebEx程序在提升培训效益上的作用。通过比较发现，培训总成本比去年降低了近96%，单位培训成本也大幅下降至61美元，而培训次数增加到91次。可见，引入WebEx程序后企业培训效益明显提升。

（2）智越咨询公司（Achieve Global）。美国智越咨询公司是全球最大的专业培训公司之一，为许多企业提供培训服务。[3]智越咨询公司中国区执行总裁范礼仕通过一个美国科技产业公司的案例，介绍智越咨询公司如何通过培训成本因素分析，帮助客户在两种培训课程上做出选择，确定培训成本管理重点，并通过会计信息衡量培训效果。智越咨询公司认为两种培训课程的单位成本均由培训课程单位成本、培训参与者单位成本（材料费、交通费等）、培训组织者单位成本三部分构成（见表1）。

表1 两种培训课程单位成本的构成 单位：美元

培训课程1和培训课程2的课程单位成本相差50%，但两者的单位总成本分别为8222美元和8622美元，仅相差4.8%。通过因素分析发现，造成两种培训成本差异的主要因素并非培训课程单位成本，而是培训参与者单位成本。企业应把培训成本管理的重点放在降低培训参与者单位成本上。

另外，智越咨询公司提供了利用会计信息衡量培训效果的方法，通过考察培训前后企业销售额、营业收入以及利润变化情况评估培训效果。智越公司对培训客户进行调查，发现选择培训课程2的客户在培训后，每位培训参与者多创造了700000美元的利润，而单位培训成本仅为8622美元，培训投资效益高。

（3）西门子股份公司（SIEMENSAG FWB：SIE，NYSE：SI）。德国西门子股份公司主要有三大培训方式：新员工培训、大学精英培训和员工在职培训。其中，员工在职培训耗费培训成本最多，西门子公司每年投入8亿马克的培训费用中的60%，约4.8亿马克用于员工在职培训。西门子公司不仅对员工在职培训投入成本较多，对其培训效益的考核也十分积极。员工在职培训主要包括针对管理人员进行的管理教程培训，针对普通员工进行的在职员工再培训。参加管理教程培训的6位中层管理人员组成学习小组，为西门子公司设计了电话业务收购方法。经过考核发现该方法使公司的移动电话费降低约60%，可见管理教程培训取得了良好效果。西门子公司对不同培训项目的培训成本进行了明细核算，并综合考虑成本信息及其他会计信息评估培训效益。

（二）部分发展中国家企业也开始重视应用成本信息提升培训效益 具体为：

（1）智力商务公司。智利《三点钟报》2013年5月13日消息，知名国际地产顾问公司高力国际（Colliers International）2012年对智利圣地亚哥当地90座A级和B级写字楼内的商务公司进行调查后出具报告。称商务公司人均培训成本为3.36UF(智利发展单位，1UF=2.3万比索,约合48美元），而圣地亚哥当地人均培训成本为3.6UF。商务公司以当地人均培训成本为标准培训成本，与自身实际培训成本进行比较分析。发现公司在培训上的投入低于当地标准水平，应增加培训投资额。

（2）印孚瑟斯技术有限公司（Infosys Technologies Limited）。印孚瑟斯技术公司是印度第二大IT服务商，拥有约10万名员工。2011年公司培训总成本为700亿卢比，企业员工单位培训成本约70亿卢比。2012年印孚瑟斯技术公司为提升培训资金使用效益，决定改变新员工培训方式，将培训分为训练期和项目期两个部分，训练期进行理论培训，项目期进行实务操作。培训方式改善后，新员工单位培训成本为4000卢比，远低于上年度企业员工单位培训成本。而且，采用新培训方式后企业员工流失率降低，新员工的工作适应期缩短。可见，新培训方式提高了培训资金使用效益，印孚瑟斯技术公司将采用新培训方式后的新员工单位培训成本与上年度企业员工单位培训成本比较，综合考虑其他因素评估培训效益。

（三）我国企业在应用成本信息提升培训效益方面急待加强具体为：

（1）我国较少有企业依据成本信息进行培训成本分析。一是培训成本比较分析。国外许多企业将采用新培训方式前后的培训总成本、培训单位成本进行比较，或将企业培训成本与当地平均培训成本进行比较。通过成本比较分析评价新培训方式的效益，判断企业培训投资额是否适当。我国较少有企业单独核算培训成本，并依据成本信息进行比较分析。导致企业难以切实了解自身培训投资水平、培训成本的升降情况及发展趋势等，为强化培训成本管理提高培训效益带来困难。二是培训成本因素分析。为了解不同项目对培训成本的影响，国外许多企业通过培训成本因素分析，充分了解造成不同培训方式间成本差异的主要因素，辅助企业选择培训方式，并确定培训成本管理重点。我国企业较少进行成本因素分析，大多企业仅核算培训总成本，成本管理难以做到有的放矢，培训效益难以提升。

（2）我国较少有企业依据成本信息评估培训效果。国外许多企业常通过对比培训前后销售额、营业收入、利润的增加额与费用、单位成本的降低额来评估培训效果。而我国很多企业对培训效果的评估局限于主观估计或依据非财务信息评估，如通过问卷调查或仅根据培训次数的变化来评估培训效果，甚至有些企业根本不进行培训效果评估。一方面，主观估计容易夸大培训效果。另一方面，培训效果评估与反应企业经营成果会计信息联系不密切，难以令管理者充分认识培训的价值，易导致管理人员降低对培训的重视程度。

（3）我国较少有企业对培训成本进行明细核算。进行成本比较分析、评估培训效益均需要依据培训成本信息。国外企业根据自身培训特色及培训评估需要对培训成本进行明细核算，为培训成本管理提供依据，促进了培训效益提升。我国很多企业则仅依据《企业会计准则》将培训费用计入“管理费用-培训费用”、“销售费用-培训费用”、“长期待摊费-人员养成费”等科目，较少根据企业培训管理需求进行进一步的明细核算。有的企业人力资源部门建立了辅助账簿（台账），但人力资源部门中精通会计专业知识的人员较少，通常只核算企业培训总成本，较少进行明细核算。缺乏培训成本明细核算则难以进行培训成本分析和效益评估，影响培训效益提升。

二、我国企业培训成本核算与管理弱化影响因素

（一）主观影响因素 我国人力资源管理起步较晚，培训是人力资源管理工作的一部分，培训成本核算与管理弱化与相关意识落后直接相关。意识缺失是制约培训成本管理水平和培训效益提升的主观因素也是关键因素，主要有：

（1）培训成本管理意识不强。国外许多企业的培训成本管理意识较强，通过培训成本因素分析、成本比较分析、培训效果评估等多项成本管理活动在提升培训效益上取得了明显效果。我国许多企业的成本管理仍局限于产品成本管理、销售成本管理和固定资产成本管理，培训成本管理意识较弱。

企业培训成本管理意识不强，直接降低了企业进行培训成本管理的积极性，导致培训成本核算与管理弱化。培训成本管理将提升培训效益作为最终落脚点，通过成本管理提升投入资金使用效益。企业培训成本管理积极性不高，将影响培训效益提升。

（2）培训效益意识薄弱。许多国外企业的培训效益意识较强，通过比较培训前后财务指标的变化衡量培训效果，并结合培训成本投入金额综合评估培训效益。衡量培训效果是评估培训效益的必要工作。我国企业培训管理重投入轻产出，培训效益意识薄弱。笔者对我国规模较大的四家管理咨询公司：聚成集团、时代光华、锡恩管理顾问公司、天元鸿鼎咨询集团为客户提供的培训服务进行分析，均未发现提供了与衡量培训效果相关的服务。管理咨询公司提供的培训服务是目前我国企业需求较强的服务，其在提供衡量培训效果相关服务方面热情不高，间接反应出我国企业培训效益意识不强。

评估培训效益需要依据相关会计信息，其中包括成本信息。这类成本信息往往是传统会计报表难以提供的，需企业单独核算。我国企业培训效益意识薄弱，直接降低了培训相关成本信息单独核算的需求，导致培训成本核算与管理弱化。

（二）客观影响因素 除上述主观因素外，还受到客观因素的影响。主观因素和客观因素相互作用，某种程度上加大了我国企业培训成本核算与管理弱化的趋势。

（1）培训方式单一弱化了成本分析需求。国外很多企业常通过成本分析提升培训效益，在引入新培训方式后，通过成本比较分析验证新培训方式在节约成本，提高效益方面的作用。在选择培训方式时，通过成本因素分析了解造成不同培训方式间成本差异的主要原因，以做出正确决策。国外企业在多种培训方式中进行选择时，常进行成本分析，培训方式的多样化提升企业对培训成本分析的需求。笔者对我国大量企业培训进行调研，发现我国企业培训方式比较单一，大多企业以课堂教学为主，通常为定期的短期集中讲课。

（2）培训成本占比较低拉低了相应成本信息的重要性。在美国，公司一般拿出其销售收入的1%到5%或工资总额的8%-10%用于培训工作。国务院发展研究中心企业研究所与中国人力资源开发网共同组织了“中国企业人力资源管理现状调查”，共有近15000余家企业参与调查。调查结果显示，培训成本占公司销售收入3-5‰以上的企业仅为8.7%，而占销售收入0.5‰以下的企业有48.2%。可见，我国企业在员工培训经费投入上总体偏低，培训成本占比较低。会计信息重要性取决于其金额大小是否足以对决策产生影响。培训成本占比较低拉低了相应会计信息的重要性。会计核算应遵守“重要性”基本原则，根据经济业务重要性程度选择会计处理程序与方法，对于重要的经济业务，单独核算、分项目反映。培训相关的成本信息重要性不高拉低了企业单独核算培训成本的需求。

（3）企业信息化优势缺失。企业信息化目前已经发展到企业级水平，单项业务级和部门级的应用难以得到相应的技术支撑，ERP模式应用成为国际主流方式，人力资源培训成本核算已无法独善其身，然而ERP在我国企业的应用却差强人意。一是用得少。2012年卡莱（梅州）橡胶制品有限公司计划部董鹏与清华大学软件学院张晓良等人对全国387家企业（涉及石化、钢铁、电子、飞机和船舶等行业）实施ERP情况进行调研，发现仅有10%的企业全面应用了ERP。可见，ERP并未在我国得到广泛应用。二是用不好。据不完全统计，至2012年，我国企业成功实施ERP的只占10%～20%；实现部分集成的只有30%～40%；而失败的却占50%，并且在实施成功的10%～20%的企业中大多为外资企业。

ERP系统的功能强大，可为培训财务业务一体化提供支持，节约核算时间，提升培训成本核算效率。推动成本核算工作深入到培训执行层，更加细致全面地满足培训对成本信息的需求。鉴于此，企业ERP优势实际上出现缺失，难以助推培训成本核算。

三、我国企业强化培训成本核算提升培训效益的建议

（一）强化企业培训成本管理意识 培训成本管理也是企业成本管理的一部分。国外企业进行培训成本管理的意识较强，通过强化成本管理在提升效益上取得了明显效果，我国企业应进一步强化培训成本管理意识。

（1）深化企业对培训的认识。企业之间的竞争实质是人才的竞争，培训是企业累积人力资本的主要方式。培训成本的投入是一项人力资本投资活动，应重视投资效益。

（2）充分意识培训成本管理的作用。进行培训成本管理对于提升培训效益是不必可少的工作，通过成本分析和效果评估，帮助企业提升培训效益。企业应根据培训管理的不同需求，进行培训成本明细核算，促进培训效益提升。

（二）增强企业培训效益意识 核算培训成本，强化培训成本管理的最终目标是提升培训效益。培训效益的高低取决于培训投入和产出之比，培训产出体现于培训在增加企业价值上的作用，培训创造价值的数额难以准确计算，但可以通过指标体系衡量。

国外在衡量培训产出的研究上起步较早，1980年7月，萨拉托加学院聚集了15位人力资源专业人员，共同开发了第一套衡量人力资源管理的指标公式。之后国外学者在此基础上开发出了多种人力资源管理衡量指标，这其中也包括培训产出衡量指标。这些指标公式通常由简单的四则运算构成，一些培训指标的实用性已经在实践中得到验证。我国企业应效仿国外做法，根据自身经营目标设定财务指标来评估培训产出，逐步建立评估指标体系。

（三）丰富培训方式以强化成本分析需求 许多国外企业提供了多样化的培训方式，进行成本分析需求较强。而我国许多企业的培训流于形式，培训方式单一。企业应综合考虑自身经营特色，结合自身需求不断丰富，避免拘泥于单一的培训方式。根据培训管理工作的具体需要，选择合适的成本分析方法，并通过成本分析辅助企业培训决策，选择效益较高的培训方式，力求以最小的投入取得最大的收益。

（四）优先推进核心人才培训成本管理 我国企业在培训上的投资有所提高，但目前培训成本占比依旧较低，培训会计信息“重要性”尚待提高。全面进行培训成本明细核算，推行全员培训成本管理的难度较大，但可以局部进行培训成本管理。

核心人才对企业经营效益影响较大，培训费用耗费较多，其培训成本信息“重要性”相对较高，企业核算核心人才培训成本的积极性更强。因此，在培训投入总成本不高的情况下，可以优先推进核心人才培训成本管理，根据企业自身生产经营业务特点确定核算对象，设计评估指标，选择适当的成本分析方法。通过局部培训成本管理积累经验，并在此基础上逐步发展为全员培训成本管理。

（五）推进ERP应用以助推培训成本核算 国外许多企业通过ERP为培训成本核算和成本管理提供技术支持，在促进培训效益提升上取得显著效果。我国企业应提升对ERP的重视程度；加强企业内部沟通，确保ERP系统内流程依次进行；完善相关制度，保障ERP正常运作。逐步推广ERP在我国企业应用，提升ERP应用水平。将信息系统延伸到企业培训业务，作为培训业务的第一接受者，到培训业务前线搜集相关数据，为培训成本管理提供更完整、及时的成本信息，提升培训成本明细核算效率和成本信息质量。

四、结论

现阶段，我国企业主观上受到培训成本管理意识不强和培训效益意识薄弱的影响，同时受到培训方式单一、培训成本占比较低、信息化优势缺失等客观因素限制，导致培训成本核算与管理弱化。我国企业应切实加强企业培训成本管理意识和效益意识，不断丰富培训方式，加速扩大培训投资、推进ERP应用为强化成本核算提升培训效益创造良好的客观条件。

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