构建和谐审计关系 共圆诚信审计之梦

●宁波明州联合会计师事务所 刘克文 常 勇 潘友谋

社会审计业务三方关系人是指审计人、被审计人以及审计委托人（注：审计准则表述为注册会计师、责任方和预期使用者，与本文略有出入）。第一关系人是审计人，第二关系人是被审计人，第三关系人是审计委托人。

构建和谐审计关系就是社会审计要以开放、宽容、谦逊、礼貌、坚韧、尊重的心态，以维护社会公众利益为目标，在审计关系中形成相互尊重、客观公正的审计氛围，评价被审计单位的财务状况。

注册会计师审计制度起源于所有权与经营权的分离，所有者需要了解经营者受托责任的履行情况，委托注册会计师审计，向投资者、债权人及社会公众负责。我国的社会审计制度是从市场经济国家引入的，社会审计的范围是法律法规明确规定的，是向税务、银行、政府机构及社会公众提供财务信息的。

按照笔者的理解，我国的审计服务是政府部门通过法律法规的一种间接购买服务，不少中小企业所有权与经营权并未分离，审计委托人是间接的、隐性的。这种审计委托人的间接性、隐性性带来了如下问题：

一是缺乏有效的市场需求动力。许多情况下社会审计是迫于法律法规要求的一种程序，并不是市场真正需求的。银行也不见得就需要你的真实报表，特别是在年底贷款任务完成有难度的时候。很多企业资产状况不佳，为了向银行贷款或评上更高的银行信用等级，需要粉饰报表，将收入、利润、资产等指标夸大，以达到信贷银行的要求。这种情况下，你出具真实审计报告，银行不通过，客户贷不到款，客户不付钱；如果你出具虚假报告，银行认可，客户贷到款，皆大欢喜。税务部门某年工作任务完成得很好，有时也会出面和企业沟通，让企业少交点税，余下的留在下一年度申报，希望注册会计师也笔下留情。那些能提供符合客户要求、顺利取得银行和税务、工商等政府部门认可的审计报告最受欢迎，造成了市场上“劣币驱逐良币”的现象和对高质量审计服务的淡漠。

二是行政干预审计业务。由于我国脱胎于计划经济，政府与企业不是平等的民事主体，某些部门享受免费审计服务成了理所当然，“主管部门”观念根深蒂固，实际是部门利益和地方保护主义，利用行政影响力，指定会计师事务所，要求注册会计师出具各种各样奇奇怪怪的报告。一些部门根据自己的理解创新审计报告格式，譬如某地工商部门要求投资者将投入资本记入实收资本，企业照做就被评价为符合工商年检管理办法，这是什么意思？记入了实收资本就不存在抽资了么？资金来源必然有资金占用的表现形式；还有国家外汇管理直投系统里面有个审计意见类型，分为“无意见段的无保留意见、有意见段的无保留意见……”，笔者就搞不清楚带强调事项的无保留意见本身就声明“本段内容不影响已发表的审计意见类型”，怎么就成了有意见的无保留意见了呢？某地科技部门将专项经费审计报告的“范围段”扩大到财务报表,实际上注册会计师只审计了专项经费收支表(笔者向该科技局领导指出，他连听都不听，盛气凌人地对发明的模板自我欣赏一番)，如果出了什么事，都是“临时工”干的，注册会计师脱不了干系。

三是选择性执法。《公司法》引入了注册会计师监督机制，规定有限责任公司财务报表每年必须经注册会计师审计。据说由于部分中小企业的反对，就以《工商年检管理办法》将中小企业排除在外了，也就是说，以红头文件，一个市场监督主体将另一个市场监督主体挤出了《公司法》的范围。类似的还有，金融危机时，以红头文件要求社会审计减免审计收费。社会审计成了某些部门的恩赐，可有可无，中小企业不在诚信建设的范围内。

四是审计关系错位。一种情况是委托人与被审计人越位，譬如，宁波工商部门认为应该按照营业执照写审计报告附注的企业概况和实收资本，严格地讲不应该是这样的，经营地址、经营范围不属于年报审计的范围。从审计对象上看，你是审计被审计单位，不是审计工商局，也不是审计营业执照，你如实反映它的实际情况就可以了，审计准则让你取得营业执照，是让你审计的对象首先必须是合法登记的公司，而不是无照经营的个体户。从审计目的和审计报告使用者看，你是为工商部门决策提供依据，如果你写实际经营地址，与工商营业执照不符，那么工商部门反而可以判断该被审计单位变更了经营地址，如果照抄营业执照，对工商部门决策判断没有实际意义；同理，如果股权变更后会计并不知道，被审计单位未做账务处理，你发现了可以调账，没发现的话也可以照原先的如实写，这样，工商部门就可以判断被审计单位没有做账务处理。还有一种情况是审计人与被审计人同一。审计报告只有一页纸，就是我们的审计意见那一页，后面的财务报表及其附注等都是被审计人的作品，审计人是评价被审计人账务处理的。理想中的审计应该是客户将财务报表及附注都准备好，然后注册会计师开始审计。前一段时间国家外汇管理局发文要求注册会计师要为被审计企业填写外汇情况表并对所填写表格发表审计意见，还有高新技术企业的前期审计，现实中没几个被审计单位建立研发费用台账，注册会计师只好自己现炒现卖，这样不是自己评价自己，代编财务信息或者说是代理记账么？

五是实际委托人缺位。实际选择并支付审计费用的人是被审计单位，这个服务市场明显是买方市场。管理当局可以选择自己满意或基本满意的注册会计师，尤其是在会计师事务所之间存在恶性竞争的情况下，委托与否和审计报酬的多少完全取决于被审计单位。也就是说社会审计服务于税务、银行、政府机构及社会公众，但又是由被审计单位买单，被审计单位的自身利益有时与公众利益相矛盾，社会审计被期望维护社会公众的利益，而实际上是为被审计单位服务。审计服务的“实际委托人”缺位，打乱了审计关系三方的有序平衡关系。

构建和谐审计关系，必须坚持以人为本。行业协会应当发挥积极作用，保障注册会计师的基本权利，维护注册会计师的合法权益，切实改善注册会计师的执业环境。一是行业协会应当树立更多的正面典型，给予注册会计师更多的人性关怀。注册会计师被戏称为“两院院士”：“不是进医院，就是到法院”。政府某些部门及社会公众对于审计质量的理解有时候与财政部门的要求是不一致的，作为注册会计师的娘家人是否真正了解注册会计师的生存状况？是否理解注册会计师所处的社会环境？笔者建议：对于政府部门及社会公众的疑惑，行业协会应当理性分析，做好耐心的解释工作。如果确属注册会计师未尽责任，分析产生错误的原因，让被批评处罚的注册会计师口服心服。同时，行业协会可考虑用注册会计师缴纳的会员费设立重大疾病医疗基金、住房补助基金，对于长期从事注册会计师审计、尽职尽责、未受到过处罚的注册会计师，发生重大疾病时给予适当医疗救助。二是加强对审计报告使用者的宣传沟通力度，不能一味地宣传拓展新业务。现在的审计准则规定的审计产品，诸如历史成本以外的其他鉴证业务、审阅、商定程序、代编财务信息，就还未被社会所接受，某些部门又要求审计报告必须是标准无保留意见的审计报告，这种非黑即白、逻辑混乱的思维方式还很有市场，要让财务报表使用者明白各类鉴证报告的用途、适用范围及保证程度。三是破除垄断，营造公平竞争的环境。在注册会计师服务市场，垄断不利于建立和谐的审计关系。我们一方面要鼓励事务所做大做强，将业务收入作为事务所的主要考核指标；另一方面，注册会计师服务市场被人为分割，对事务所设立许多资质条件。事务所审批办法的出台催生了一批中小型会计师事务所，但实际上垄断经营的局面并未打破，事务所组织形式不同其实是不公平竞争的体现。有限责任会计师事务所和合伙制事务所组织形式不同，税收负担不同，承担的风险也不同，组织形式、资质条件和税收负担成为事务所做大做强的主要障碍。行业协会要在事务所审批和管理上一视同仁，拆除垄断壁垒，为注册会计师营造一个公平竞争的环境。

构建和谐审计关系必须促使委托人到位，平衡审计三方的关系。当前我国企业所有权与经营权不分，市场需要的是独立性较低、较为配合的审计服务。独立性较高的事务所不但不能借此开展业务，反而会使客户“敬而远之”。完全改革委托人，促使委托人与被审计人到位不现实。就笔者理解，年报审计就像是一个人一年一度的健康体检，是一次全面检查，还是由被审计人委托，如果你要了解是否患有糖尿病，应进一步检查尿糖、尿酮、糖化血红蛋白、糖耐量，如果你要了解是否患有乙肝，应进一步检查乙肝三系、前S2 抗原／抗体、HBVDNA、DNA－P。同理，如果工商部门想了解注册资本的保持情况，税务部门想了解计税依据和应纳税所得额情况，应当由使用者委托出具专项审计报告，年报审计可以由股东委托，至少不应由被审计单位的会计、投资公司或代理记账公司委托审计。审计主体的第一关系人在审计活动中起主导作用，既接受第三关系人的委托或授权，又对第二关系人的财务状况进行审查和评价，但又独立于两者之间，与第二关系人及第三关系人不存在任何经济利益上的联系。

构建和谐审计关系，必须平衡报表使用者的利益关系。社会审计提供的是准公共产品，为税务、银行、工商及社会公众提供决策参考依据是注册会计师的职责，但各个财务报表使用者的使用目的各不相同。譬如，银行考察企业的偿债能力、运营能力、盈利能力、发展能力及其他综合评价指标，确定是否对有关企业提供贷款是它们的使用目的。指标合格的企业才能贷款，对偿债能力差的企业贷款肯定不放心，这本是无可厚非的，但往往不少企业的报表起初交给银行时不符合要求，退回重做后又去贷款了。税务部门需要了解计税依据的真实性，但企业会计制度与税收法规之间的严重分离使得会计核算出现了大量需要调整的内容。谨慎性原则的运用有利于保护债权人的利益，但往往减少国家税收。注册会计师有时需要兼顾公平与效率，在各种利益主体和风险之间以及短期利益与长远利益之间进行平衡，使投资者、债权人和政府部门的利益得到保障，使社会公众需求的信息得到充分披露。

构建和谐审计关系，必须明确社会审计的职责作用。相当长一段时间内注册会计师被称为“国家不花钱的经济警察”，夸大了注册会计师的作用和责任。被审计单位亏损破产了是注册会计师的责任，看看，这家公司年年是你们审计，现在破产了，你们有责任；被审计单位食品造假也是注册会计师的责任，看看，正是由于你们验资，这家公司才成立，你们有责任。最高人民法院司法解释出台后，又从一个极端走向另一个极端，认为审计就是抄抄账，责任是被审计单位的，注册会计师完全没有作用，没有责任，看看，你们验资的，人家又抽走了，连注册资本都管不了，审计没有用。笔者认为，管理当局声明书只是审计人与被审计人的承诺，并不能对抗善意第三人，注册会计师的责任被界定在评价被审计单位的财务状况，发现和披露财务报表的重大错报，为政府部门和社会公众决策提供线索，在社会经济生活中扮演着“减压阀”的作用。

构建和谐审计关系，必须坚持社会审计的独立性。审计的目的在于验证被审计人财务状况的真实性和公允性，它首先应取得审计委托人、被审计人以及社会公众等诸多方面的信任。社会审计要获得社会公众的信任，必须做到立场公正。审计报告一旦缺乏公正性，在客观上是对社会公众的不公平，社会公众就会认为审计报告不过是一种程序要求。要保证审计的公正性，首先要使审计人员具有独立性，并承担与其相应的职业责任。

独立性是审计的本质特征，是审计的灵魂所在。独立是指社会审计独立于委托人、被审计单位和相关的利益集团之外，在审计实施中能够排除来自各方面的影响和干扰，保持地位上和操作上的独立性，因而其提出的审计报告是可依赖的。审计越独立就越能严格遵守审计准则，公正地出具审计报告，及时地、全面地、公正地披露被审计单位财务状况和盈利能力信息。

构建和谐审计关系必须处理好审计人与被审计人之间的关系。审计人与被审计人之间的关系复杂而微妙，被审计人每当年检评级、银行贷款、财政补贴等关键节点时就需要审计，但是都希望能够取得自己满意又合乎监管部门要求的审计报告。审计要求的是客观公正，追求的是真实、公允，能够发现和披露财务报表的重大错报。审计人与被审计人既是相互矛盾的关系，又是相互配合的关系，如果被审计单位不配合，社会审计就很难开展。

社会审计的目标与被审计人的目标和利益是一致的，被审计人也想财务规范，把风险降到最小。如果你的财务状况确实达到了银行贷款、财政补贴的要求，没有一个注册会计师以专门审查和评价别人的错报作为根本目标，恰恰相反，注册会计师总是会以维护被审计单位整体利益为目标。我们的审计必须经得起历史的检验和事实的验证，审计失败也并不是只追究注册会计师的责任，被审计单位也会承担相应的风险，收集审计证据正是为了更好地解脱管理当局的经济责任。注册会计师通过调账、补充程序（譬如，公司租个人汽车补充租车协议、股东分配利润补充股东会决议），客观地反映企业、非营利组织的财务状况。如果没有注册会计师审计，可能仅仅由于技术原因，政府某些部门根据账面情况直接进行处罚。

首先，社会公众应当增强对社会审计的理解。审计准则虽然是由注册会计师协会制定的，但是由财政部颁布，可以算得上法规。会计法规规定会计有配合社会审计的义务，中介就是运用专业知识和技术服务，居间为双方提供信息服务。审计程序是注册会计师的责任，是否函证，选择哪些函证，应由主审注册会计师决定。审计意见是需要证据支撑的，审计范围的限定包括资料限制和时间限制。审计目标包括所有权、存在和发生、完整性、准确性、截止、计价和分摊、分类、列报，每一个审计程序只能实现其中一至三个审计目标，其中一个审计目标超过重要性水平就须保留意见。按照审计准则的要求，审计意见类型是有明确规定的，包括但不限于审计准则列举的事项，写不写，写在哪里，如何写，审计准则都有规定。

其次，审计人与被审计人应当相互尊重。要有一种宽容的氛围和精神，体谅被审计单位的处境，容忍各种不同利益关系的存在，将心比心、换位思考，尊重别人就等于尊重自己。社会审计在与被审计单位人员谈话、了解情况或交换意见时，要言语平和，尊重事实，做到有理有节，平等相待，特别要保护弱势会计人的合法利益；审计不仅要发现问题，更多的是要发挥自己的专业优势，帮助被审计单位规范核算、改进管理；对于在别的被审计单位取得的一些好的方法、经验，与被审计单位交流分享，努力建立与被审计单位相互尊重、彼此信任、友好合作的协调关系。

再次，审计人与被审计人应当加强沟通。审计人与被审计人在审计的各个环节都需要多沟通，进行前，要把审计范围、时间、收费等讲清楚，签订业务约定书；在取得审计证据的过程中，要获得被审计单位的支持，发现问题要及时与被审计单位相关人员进行沟通，不必搞的神神秘秘；在出具审计报告前，还要征求被审计单位的意见，就被审计单位所提不同意见、争议要认真核实，属于我们的问题，我们就改，不属于我们的问题，解释清楚，取得被审单位的理解与认同；与复核人员进行充分的讨论与沟通，看是否有表述不妥、遗漏或歧义，解决职业判断分歧。通过沟通，使被审计单位充分理解审计的职责所在，建立和谐的审计关系，确保审计工作顺利进行，提高审计效率和效果。

最后，坚持原则，依法审计。社会审计虽然不是执法部门，但并不代表不是依法审计。调整审计关系的基本工具就是法律法规，尤其是企业会计准则和审计准则，没有对法律法规的敬畏就没有有序与协调的审计。按审计准则要求办事，保证审计质量。在签订业务约定书前，必须明确审计的时间、范围、各自的责任；在审计实施过程中，凡是要求被审计单位提供的材料，就应当坚持，不要半途而废，尤其是主要证据（如银行对账单、被投资单位的营业执照、验资报告、财务报表）未取得前不能提前出具报告；在出具意见类型和披露方式上，对于性质和金额比较重要的问题，诸如严重背离现行会计制度以致影响财务报表的真实性、公允性等，要立场坚定，态度慎重，始终不能向客户发出错误的信号。

宽容不等于纵容。社会审计既要坚持原则，又要保持灵活性。针对不同层面、不同性质的问题，坚持重要性水平，采取不同的披露方式。既要听取被审计单位的解释，又要用证据说话，以法规为依据。发现问题了，不要先入为主，不要立即定性，要多倾听，让被审计单位充分发表看法和意见，帮助我们搞清楚事情的来龙去脉和内在原因，确定问题真正的症结所在。

构建和谐审计关系，必须加强诚信建设。市场经济既是法治经济，又是信用经济，离开了诚信，市场经济就寸步难行，市场交易双方必须恪守诚实信用原则。

社会诚信是一个系统工程，审计诚信必须纳入整个社会的信用体系建设之中。审计诚信是社会诚信的一部分，审计诚信的缺失只是整个社会诚信程度低下的一个反映，只有全社会做到诚实可信，才能够保证审计诚信，才能够提供真实可靠的财务信息。

但是，随着社会经济的发展，社会经济生活中的诚信缺失、道德滑坡、商业欺诈、偷税漏税成了普遍现象，财务会计领域内也相继出现了虚构交易、账外设账、粉饰报表等现象。企业为了少交税或不交税，采取多列支出少列收入的方式逃避纳税义务。

按照目前的注册会计师管理体制，强调行业自律。短期利益是现实的，长期利益具有不确定性，法律法规在修订变化，事务所的组织形式和从业人员也是不断变化的。譬如，正在试行的商事登记制度改革可能取消验资业务，换句话说，取消验资业务后，以前做的垫资验资风险将不再存在；而事务所的品牌建设、形象声誉是长期利益，注册会计师在有限理性选择上往往会为眼前利益而牺牲长远利益。事务所的诚信并未为事务所带来什么好处，市场并不真正需要审计报告的客观公正，而是需要能够应付监管部门的审计报告。

诚信是注册会计师的本质属性和核心价值，是注册会计师行业生存发展的基石，也是实现科学发展的根本保障。审计的目的就在于促进合法经营，追求“阳光利润”，没有诚信就没有审计关系人之间的合作基础。

审计诚信就是注册审计师在从事审计工作时，应当诚实守信，运用合法、合理的技术和方法，评价被审计单位审计信息的真实性和公允性。审计诚信表达了社会审计对社会的一种基本承诺，即客观公正、不偏不倚地把被审计单位财务状况反映出来，为财务报表使用者的决策服务。

审计诚信的内容一是要有良好的审计职业道德。要求注册会计师牢记诚信为本、操守为重的职业理念，坚守独立客观公正的职业原则，从业前诚信宣誓，执业中遵守诚信公约，实话实说，提高审计诚信度和公信力。

二是要有执业胜任能力。注册会计师、注册审计师的专业胜任能力既要求其具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务，这种能力是以客观、公正为前提的。专业胜任能力包括独立思考能力，不要因为被审计人将你置于挂满荣誉证书的办公环境中，审计工作思路就被常规性审计程序套牢。心理学有个理论，如果你事先设定某人某事是好的，那么你调查研究时就会尽量寻找有利的证据；如果你事先假设某人某事是坏的，那么你调查研究时就会尽量寻找反面的证据。这个理论在社会审计中同样适用，审计人不能完全顺着客户的思路走，而必须具备一定的逻辑分析能力，想到更多的会计方面的问题。专业胜任能力还包括在执业过程中不偷懒（譬如，省略必要的审计程序）、不说谎（譬如，隐瞒审计风险的严重性）和不欺诈（譬如，与被审计单位合谋，骗取严重不实的审计报告）等。

三是能够提供优质的服务。审计人要从被审计单位的角度考虑，不仅要发现问题，更多是要帮助被审计单位解决问题，研究补救措施，提供超值服务。■