重点建设项目跟踪审计的难点与破解路径

彭 静

一、完善重点建设项目全过程跟踪审计的迫切性

重点建设项目最大特点是融专业性、技术性、经济性为一体。

建设项目跟踪审计涉及内容多、范围广、政策性强，难度加大，审计面临的问题也日渐增多。在《审计署2008-2012年审计工作发展规划》提出，对关系国计民生的特大型投资项目、重大突发性公共事项等项目要试行全过程跟踪审计。所谓全过程跟踪审计就是审计机构以国家的法律、法规等为依据，运用现代审计方法对建设项目的决策、设计、招投标、合同、施工、材料，设备的采购计价、结（决）算等全过程的经济活动的真实性、合法性和效益性的审计。实施重点建设项目跟踪审计具有其突出的作用。

1.实施重点建设项目跟踪审计有利于突出时效性

传统审计把介入时间安排在项目竣工之后，审计所发现的问题和损失，亡羊补牢，为时已晚。贯穿于从前期准备、建设实施直至竣工的全过程，实行与工程建设进展同步，强调动态审计。审计从立项开始就参与到监督之中，通过参与对施工过程中的设计变更可行性与变更费用的论证，对进度款拨付额进行复核，与工程施工同步确定工程造价，跟踪审计对隐蔽工程、非实体费用等可提前计量、记录和取证，避免事后发生争议。

2.实施重点建设项目跟踪审计有利于体现预防性

传统的工程结算审计属于事后审计，就是国家、省级审计机关以事后审计预（结）算执行情况为主，且偏重于财务审计；市、县级审计机关以事后竣工结算为主，且偏重工程造价审计，这两种审计都是事后审计。实行跟踪审计要求，监督关口前移，从而将盲目扩资、超投资计划、超预算等现象消灭在事前。将事后的纠弊变事前的防控，发挥审计的“免疫系统”作用，改变了以往事后审计“秋后算账”的滞后性和间接性，有利于发挥审计外部监督作用和预防警示功能。

3.实施重点建设项目跟踪审计有利于提高投资效益

传统事后审计存在着不能及时发现问题、及时解决的缺陷。实行跟踪审计，其实质是一种效益审计，能对各阶段的计价真实性、合理性进行审计监督和控制，及时控制建设成本，减少资金损失和浪费，确保项目结算的准确计价，防止高估冒算，降低工程造价，保证建设项目的进度和质量。特别是对建设项目前期决策、设计和招投标的审计，可以极大提高投资效益。

4.实施重点建设项目跟踪审计有利于提升服务水平

重点建设项目不同于企业的一般投资项目，建设工程项目涉及时间长、投资额大、外部影响因素多，建设成果和建设过程固定在某一地点；建设产品具有唯一性、整体性和管理复杂性。审计的职能是监督和服务，对建设项目的设计图纸、招标清单、现场施工、造价审核等事项全过程跟踪审计，充分体现了审计保障国家经济社会健康运行的免疫系统功能。通过事前、事中、事后的跟踪控制进行全过程的审计监督、服务与评价，带有很大的咨询性、服务性。

二、重点建设项目跟踪审计的难点分析

由于受现代企业管理理念不到位、审计管理制度不到位、审计岗位资源配置不到位、审计人员素质不到位、基建审计定位不准确等因素的影响，目前我国重点建设项目跟踪审计中存在诸多的问题，严重阻碍了跟踪审计的发展。

1.跟踪审计的法规、制度不完善

一是从跟踪审计的外部法律环境来看，现行的审计法主要是规范的财政经济行业，对于工程建设行业，从业人员的权利和义务规定比较含糊。《中华人民共和国审计法》以及地方或系统有关政府投资审计的规章制度，与工程项目相关的如 《合同法》、《招投标法》等法律法规没有很好的衔接。譬如跟踪审计时发现，施工合同结算价款没有按照中标价格确定，跟踪审计人员虽然发现了此事，但找不到法律依据，稍有不逊，就有可能给个人或单位造成不可挽回的经济损失，甚至还要承担法律责任。

二是2010年2月最新公布的《中华人民共和国审计法实施条例》中明确，对建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查。在实际工作中，审查概算编制内容的深度、建设标准、规模及费用的完整性和造价的合理性，质量审计依据不足，审计侧重的还是真实性检查，并没有对审计介入基建项目质量控制做出相关规定。不能为工程建设提供合理、有效的审计建议，从而形成审计风险隐患。

三是从审计的内部管理制度来看，缺乏统一质量标准。基建项目与工业产品不一样，不可拆卸，工作过程不可逆，质量验收必须存在于每一道工序。在一般的建设项目审计只需要项目审计结束后出具一份审计报告，而跟踪审计为体现审计的时效性，可能在审计过程中出具多份阶段性审计报告。对于基建项目质量控制的标准和介入的深度，缺少统一的质量标准。审计重点就放在事后对数据和文字资料的审核上，将工程造价审计工作与工程建设的其他工作隔离开，不能动态地监督全过程各阶段运作是否正常，这样将跟踪审计工作等同于传统的事后审计。

2.重点建设项目设计阶段不受重视

一是设计阶段既是控制工程造价最有效的阶段，也是最难控制的阶段。设计单位存在往往只重视专业技术而轻视甚至忽略经济成本，少数设计师一味追求一些不切实际的设计，过于追求“高、精、尖”和“高、大、全”，方案过于奢华，由于忽视核查设计编定的建设规模和建设标准是否与批准的可行性研究报告相符，造成无超规模、超标准，容易造成资金浪费。

二是重点建设项目决策的深度直接影响投资估算的精度，设计阶段对工程质量的影响约为30%-70%，而施工阶段对工程质量的影响大概只有5%-25%。核查设计选材脱离实际，少数设计人员在设计方案中增加余量，防止施工人员在施工时偷工减料，而使工程质量达不到施工规范的要求。没有在最大限度满足使用功能的前提下，合理采用新技术、新材料、新工艺，没有反复论证设计的规模、结构、选材等方面是否实行限额设计。

三是不重视核查各专业设计的深度和广度。设计图纸质量低下，相对建设单位通常情况下只能对工程项目的使用功能提出修改意见，很少有能力核对周密性和经济性，设计中的疏误往往到施工时才会被发现，严重影响现场施工，后期一改再改，而且又耽误工期，导致造价提高。

3.重点建设项目招投标管理不严

一是招投标制度不健全，漏洞多，很多建设项目实施过程中应该招投标的环节都被忽略了。由于习惯上采用低价中标的惯例，对标书中的工程技术说明、工程施工进度、工程质量、工程款的支付、采用何种计价方式等，没进行全面的、综合考虑，给日后履行合同留下了隐患。

二是投标企业挂靠现象严重，资格审查难度加大。一些资质较低或无资质的企业，采用挂靠较高资质企业的方法参与投标；另一方面，有些满足招标资质要求的投标企业，为了提高中标几率也进行挂靠投标。在招标时，由于信息不对称等众多因素的影响，往往容易造成投标企业随意投标，这为进行投标企业资格和投标书审核带来很大的难度。

三是不重视招投标书质量。招标文件的编制是十分重要的环节，它既是投标文件的编制依据，也是签定合同的重要内容之一。不重视审查招标人提供的工程量是否准确、真实，相对完整、施工企业提供的工程量清单报价有无缺项、漏项；一个单项工程内的土建，水、暖、电等各项单位工程是否齐全；费用是否齐全；报价文件是否依据《工程工程量清单计价规范》编制、调整、换算的内容是否到位和符合规定。

4.重点建设项目施工过程监督不力

一是跟踪审计方法审计成本太大，耗时太长，目前实际操作中，很难去开展跟踪审计。大部分都聘用造价咨询公司来开展全过程质量跟踪审计。造价咨询公司的审计人员不同于自己的审计人员，造价咨询公司良莠不齐，其审计的质量受到一定的影响。项目的监督管理工作基本上都委托给了监理单位，并且有的项目只重视施工阶段的招投标，设计和监理等则随意选择一家。由于监理单位的资质不同，监理人员的素质以及敬业精神不同，过度信任监理单位，对监理人员的工作情况也没采取必要的监管。

二是审计能力不足，深度不够。审计应包括工程量是否按工程量规则进行的，计算单位是否合理；对于定额所包含的损耗量与定额中没有包含的损耗量处理是否正确；是否有重复计算和漏算；是否按工程具体情况和定额子目的内容进行合理的分项计算；定额单位是否有误；定额的选用是否与拟采用的施工方法、施工工艺和施工条件相符；当定额的工作内容或材料与实际不相符时，定额的换算和补充定额的编制是否合理、有无错套、高套定额的现象、费用的列项是否符合规定；取费的基础是否符合要求；取费费率的确定是否按照规定执行；人工、材料价差是否按照规定进行调整和计算等。但随着审计工作量和审计难度的增大，审计人员疲于应付，再加上部分审计人员对全过程跟踪审计理论和方法缺乏了解，思想还停留在传统审计模式，从而使跟踪审计工作流于形式。

三是越俎代庖，大包大揽易导致审计人员与工程建设活动其他参与方发生冲突和摩擦，加大审计风险。由于审计人员的介入打破了传统基建活动运行机制，因此，跟踪审计模式很容易使审计人员偏离正确的定位而侵入项目管理者的职责范围，从而造成审计工作的越位。譬如一些建设单位提出要求，请审计部门帮助编制标底之类，或要求审计施工单位的月报作为工程进度款支付依据，或有一些具体的事情请审计“拍板”等，这些已超出了审计的职责范围。

三、完善重点建设项目跟踪审计的思路与对策

重点建设项目全过程跟踪审计也是在新形势下产生的一项新的审计方式，还处在一个不断实践摸索的阶段，在今后的实践过程中还要不断积累经验，加以完善。

1.确立制定切实可行的审计方案

一是事先必须有着非常明确的目的或目标，切忌“眉毛胡子一把抓”。根据重点建设项目全过程造价管理理论，工程造价的形成与建设项目全寿命周期内的各个阶段都密切相关。跟踪审计目标应该包括审计本质目标和审计分类目标，它是一套完整的目标体系。其中，审计最本质性的目标，可以概括为“确保受托经济责任全面有效履行”。而审计目标由早期的“揭弊查错”、“验证财会记录的正确性”发展演变到后来的“确定财务报表的公允性”、“证实财务报表的可信性”等，均是按照各种审计类别所列示的审计分类目标，都是审计本质目标的具体化形式。

二是跟踪审计方案必须与工程项目相适应，切忌生搬硬套，否则非但不能起到指导性作用，反而让被审单位认为跟踪审计只是走走过场，搞形式主义，降低了审计的权威性。应根据不同项目特征、不同施工方案，有针对性地制定跟踪审计方案，真正对审计工作具有指导作用。当前跟踪审计目标和重点，应围绕评价投资的“经济性、效率性、效果性”开展工作，及时发挥效益审计的“效益”，以签证为基础（起点），以评价为中心（节点），以监督为归宿（终点），从而使审计各项职能落到实处，达到预期目标。

2.准确进行跟踪审计工作的定位

一是审计部门要分清职责，坚持依法办事，体现审计的独立性、权威性、客观性和公正性。审计人员频繁地介入建设现场进行审计，不仅要与施工方、监理方、材料供应商等各方直接打交道，更要面对复杂的工程技术问题。在跟踪审计模式下，审计人员在工程建设过程中一定要正确扮演自己的角色，在任何环节要把坚持审计的独立性放在重中之重。不仅要从利润、收入、增加值等指标加以衡量，还要对环保效益、社会效益等方面做出建议。

二是明确各自职责和权限。审计监督不能越位参与建设过程中的项目管理，审计是作为第三者参与项目建设的全过程，而不是建设项目负责人，更不是监工。审计监督都不能替代项目管理，特别是在事前审计过程中切记要正确处理好与基建管理、财务等相关部门的协调配合关系。一些无法可依、无章可循的问题，及时反映情况，促进有关部门健全制度，做到“到位不越位，参与不干预，介入不包办，独立不孤立”。审计人员进行跟踪审计时要转变审计观念，不以查错、处罚为目的，要加大“帮、促”力度，当好顾问，建立与被审计单位的和谐关系。

3.准确把握跟踪审计的控制点和介入深度

一是把握关键控制点。在审计力量不足，审计成本有限的情况下，尤其在设计阶段是控制工程造价的阶段，把全天候地跟踪变为“重点关键环节”的跟踪，使有限的审计资源发挥最大的审计效益。建设项目的重点关键环节一般表现在以下方面：在设计、招投标、签订合同、设备材料采购、工程施工、竣工验收、变更签证、索赔和竣工决算环节设置审计工作关键控制点，制定各环节跟踪审计细则，抓住了这些关键点，就可以变全天候的审计跟踪为对关键点的审计跟踪，确保建设项目投资得到有效控制，防范和规避审计风险。

二是由于建筑项目具有独特性、复杂性和多样性的特点，应根据不同项目特征、不同施工方案，有针对性地制定跟踪审计方案，使审计方案切实可行。例如，在某高速路施工阶段跟踪审计中，审计对该项目工程造价的组成比例以及分部分项工程的施工特点等方面进行了全面、细致的分析研究，将工程量大、隐蔽程度高、事后审计困难的路堤填方工程确定为本次跟踪审计的重点项目之一，并根据路堤填方工程的施工及计量特点，将准确记录路基原地面标高以及填前压实标高明确为路堤填方工程审计的控制点。

三是重点做好前期决策和方案设计审计。一个工程项目若前期出现决策失误，则不管后期建设实施阶段如何努力，也是无法弥补其损失的。对投资方向、规模等审计，特别是建设项目标准水平的确定、建设地点的选择、工艺的评选、设备选用等，使建设工程造价全面、准确地反映建设项目所需的投资额。加强限额设计合理确定工程造价，落实限额设计、积极参与设计。审查重点在于每个单位工程的详细计算、定额选用的合理性以及各项费用计算的标准的审查。

4.整合资源，完善审计工作机制

一是创造审计环境。健全和完善跟踪审计的法规、制度，审计机关必须出台适应跟踪审计特点的审计规范和准则来规范跟踪审计行为，规避审计风险。与工程项目相关的如《合同法》、《招投标法》等法律法规很好的衔接。应给予跟踪审计人员明确的权利和义务的规章制度，使他们能独立行使监督审计权。

二是整合审计资源，采用整合内审机构、社会中介机构、审计机关力量，构筑跟踪审计“三道防线”的做法。制定出工程项目全过程跟踪审计制度和实施细则，提升跟踪审计人员的业务素质，培养“一专多能”的审计人才，加强对公路、水利、园林、市政工程、经济、法律和业务知识的学习，保证跟踪审计有效实施。审计机关内部应建立衡量跟踪审计成果的更好考核机制，审计机关对审计结果的真实性、合法性负责。审计机关采用聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计组，或委托具有法定资格的社会中介机构协助审计，放大社会审计的监督作用和功效。制定“审计聘用单位考核办法”，对经招标选用的中介机构和人员从工作纪律、审计业务、工作成果、廉政建设等方面进行检查考核，逐条量化打分，将考核结果与费用结算、单位信誉挂钩，在考核中被扣分的单位相应扣除其审计劳务费。

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