虚开发票罪若干问题探析

刘焱

(安徽大学 法学院，安徽 合肥 230601)

一、虚开发票罪侵害的客体

虚开发票罪侵害的客体是国家发票管理制度。2011年修订的《发票管理办法》第22条规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(1)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(2)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(3)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”虚开发票行为明显违反了国家发票管理制度的相关规定。虚开发票罪也可能侵害其他随机客体，一般为少缴税款和侵占国家机关、企事业单位、社会团体甚至个人的财物。侵占公私财产主要是通过发票的报销功能来实现的。如甲办理公务，购买办公用品200元，开具300元发票回单位报销，便从中谋得100元。报销普遍存在于国家机关、企事业单位、社会团体以及他人事务代理中。在单位行贿案件中，行贿资金的支出也需要用发票予以入账。基于通过各种虚开发票的方式逃税、诈骗、侵占、贪污等违法犯罪行为泛滥，立法者认为有必要在《中华人民共和国刑法修正案(八)》(下文简称《刑法修正案(八)》)中增设虚开发票罪。但是，利用虚开发票来逃税、诈骗公私财物或者实施其他违法行为所产生的对随机客体之侵害，与该罪对国家发票管理制度的侵害是不同的。虚开发票行为必然侵害国家发票管理制度，但是对税收征管制度或公私财产的侵害则是不确定的。比如，无真实货物买卖的虚开发票供他人报销行为，没有对税收征管制度造成侵害；再比如，单位给职员报销一定费用，但要求职员拿办公用品或交通费发票来报销，某职员手中没有相关发票，托他人开具虚假发票前往报销，该职员并未骗取单位财物。具体犯罪侵犯的直接客体必须具有确定性，如果没有确定性，就不是该犯罪的直接客体，即某种犯罪行为一旦实施，在任何情况下都确定无疑地侵害某种特定的犯罪客体。[1]因而税收征管与诈骗、侵占公私财物只是虚开发票罪侵害的随机客体，是该罪可能侵犯也可能不侵犯的客体，不是犯罪构成的必要要件。当然，从社会危害性的角度来看，随机客体也可能成为判断犯罪成立与否的标准之一，如假设司法解释规定虚开发票逃税达到一定数额或诈骗公私财物达到一定数额的构成犯罪，但在这种情形下，它也只宜作为可罚的违法性要素来看待。国家发票管理制度遭受侵害是其他随机客体遭受侵害的根本原因。

二、“让他人为自己虚开”不应构成虚开发票罪

实践中，发票虚开往往与接受者有各种因果联系，接受虚开者一般在发票虚开的过程中会施加作用力，如请求或要求虚开，告知如何虚开等，即构成“让他人为自己虚开”。这样，就存在“让他人为自己虚开”应否单独构成虚开发票罪或者构成虚开发票罪的共犯问题。

(一)“让他人为自己虚开”不构成虚开行为

有观点认为，《刑法》第205条最后一款关于虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的虚开行为的界定，也适用于《刑法修正案(八)》后来增设的虚开发票罪。*黄太云：《〈刑法修正案(八)〉解读(三)》，载《人民检察》2011年第8期；黄晓文：《虚开发票罪司法适用若干问题探析》，载《中国检察官》2013年第1期；陈洪兵：《简评〈刑法修正案(八)〉有关发票犯罪的规定》，载《华东政法大学学报》2011年第5期；陈国庆，韩耀元，吴峤滨：《〈关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定〉解读》，载《人民检察》2011年第24期。笔者认为，接受虚开与虚开显然是不同的两种行为。《刑法》第205条最后一款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”由此，《刑法》貌似已经明确“让他人为自己虚开”属于虚开行为之一。但是，《刑法修正案(八)》增设虚开发票罪，其条文规定是在《刑法》第205条后增加一条。如果从简单类比的角度来看，既然让他人为自己虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票属于虚开行为，构成虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，那么，让他人为自己虚开第205条规定以外的其他发票亦属于虚开，构成虚开发票罪。但是，《刑法》第205条最后一款关于“虚开”的解释仅针对该条文规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，故而该“虚开”的界定并非当然适用于虚开发票罪。且《刑法》第205条最后一款的表述为“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指……”可见，该虚开行为仅针对虚开“增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”。

《发票管理办法》第22条规定：“……任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：……(2)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票……”依据《发票管理办法》，让他人为自己虚开构成虚开发票行为，但是，《发票管理办法》的规定与《刑法》第205条最后一款关于虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票行为的界定一样，实质上都属于法律拟制，即将本不属于虚开行为的“让他人为自己虚开”行为拟制为虚开行为，对普通发票虚开行为的法律拟制在《发票管理办法》中是有效的，但不能当然适用于《刑法》中虚开发票罪对“虚开”的界定。之所以认为是法律拟制，是因为虚开行为不应当包括“让他人为自己虚开”，只有发票开具者才能实施虚开发票行为。发票接受者如何能实施虚开发票行为？除非虚开发票者受到人身强制或在其不知情的情况下被作为犯罪工具，此种情形下属于间接正犯问题。让他人为自己虚开发票与虚开发票是两种不同性质的行为，《刑法修正案(八)》在增设虚开发票罪时并未将“让他人为自己虚开”拟制为虚开，故而虚开发票罪的虚开行为不包括“让他人为自己虚开”行为。

有观点指出，“让他人为自己虚开”系虚开需求的源头之一，应该予以打击，否则，无异于扬汤止沸。“介绍他人虚开”如不打击，可能使得介绍虚开发票这条产业链上的一环“蓬勃发展、欣欣向荣”，故也应打击。但该观点同时认为，这两种模式并非典型的虚开发票模式，在实践中应严格把握，对主观上的明知程度以及犯罪行为的严重程度要有较高要求，否则，容易造成打击面过宽。[2]该论述在一定程度上注意到了“让他人为自己虚开”和“介绍他人虚开”行为与虚开行为存在区别。虚开发票罪中没有规定虚开行为包括“让他人为自己虚开”，“介绍他人虚开”与“让他人为自己虚开”一样，都不属于“虚开”。《刑法》第205条最后一款一并将其拟制为虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪中的虚开行为。介绍他人虚开普通发票，可以构成虚开发票罪的教唆犯或帮助犯，从而构成虚开发票罪的共犯。

普通发票本身只是一种商品或服务交易的付款凭证，虚开发票罪之所以被《刑法修正案(八)》增设为犯罪，是因为虚开发票违法行为泛滥，与之相关的逃税、诈骗、侵占等违法犯罪也呈泛滥之势。有观点指出，其根源是现行发票职能的异化。发票只是商家与消费者之间交易的一个凭证，但却成为税务机关税源监控和税收管理的重要工具，同时，发票在我国现有报销体制下就等同于现金。[3]有观点亦指出，我国《刑法》以及发票管理法规之所以把接受虚开发票的行为(文中将“让他人为自己虚开”的行为同时表述为接受虚开发票的行为)也界定为虚开发票行为，有其深层次的原因。我国的税收征管手段和技术相对滞后，以至于税收管理过度依赖于发票，以票控税的体制使得相关法律法规对于追究有关发票违法、犯罪行为法律责任的规定相对较重，而对于追究有关虚开发票行为法律责任的规定尤为突出，尽量把与发票有关的违法行为与虚开发票行为挂钩。由于打击虚开发票犯罪的刑事规定和行政政策过于严厉，立法机关对税收业务了解不够，没有把握虚开发票行为的本质，因而错误地把接受虚开发票的行为也定性为虚开发票行为。[4]有观点建议取消虚开发票罪的入刑，改革现有税收制度和财务核算制度，提高税收征管和治理能力，尊重劳动力消费和服务价值。[5]事实上，还存在一些交易行为收款方不开具发票，或以现金或物品优惠诱导付款方不索要发票，付款方没有索要发票的意识，或为了得到优惠放弃索要发票，或虽然索要也拿不到发票，待报销或提交抵扣材料时，往往寻找其他虚开或伪造发票以代之。故而，打击虚开发票违法犯罪，重点是完善财务报销制度(如尽量采取包干到户，减少凭票报销)，不宜也没有必要扩大打击面。

(二)“让他人为自己虚开”不构成虚开发票罪的共犯

虚开与接受虚开是一种对向犯的关系。对向犯，又称对行犯、对合犯，是指基于二人以上的互相对向行为而构成的犯罪。在这种犯罪中，缺少另一方的行为，该种犯罪就不能成立。[6]一般认为，对向犯可分为三种情形：一是双方的罪名与法定刑相同，如重婚罪；二是双方的罪名与法定刑不同，如行贿罪与受贿罪；三是只处罚一方的行为，即片面的对向犯，如贩卖淫秽物品牟利罪，只处罚贩卖者，不处罚购买者。前两种对向犯都以法律明文规定为成立要件。《刑法修正案(八)》对虚开发票罪的条文表述为，“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处……”由此可见，虚开发票罪属于片面的对向犯。作为片面的对向犯，只有虚开者构成犯罪，接受者不构成犯罪，但是，如果是让他人为自己虚开，是否构成虚开发票罪的共犯呢？有观点指出，必要共犯(包括聚合犯和对合犯)在某些情况下排除刑法总则关于共犯的规定的适用可能性。[7]对该问题比较有影响力的解释是“立法者意思说”。该说认为，在具有对向犯性质的A、B两个行为中，当立法者仅将A行为作为犯罪类型予以规定时，当然预想到了B行为，既然立法者没有规定处罚B行为，就表明立法者认为B行为不可罚。如果将B行为以教唆犯或帮助犯论处，则不符合立法意图。在“立法者意思说”看来，B行为之所以不可罚，是因为其对向性的参与行为的定型性、通常性，如果参与行为超出了定型性、通常性的程度，就应以教唆犯、帮助犯论处。[8]但是，是否超出了定型性、通常性，在实践中往往是难以确定的。笔者认为，“买方的行为不构成卖方的共犯”应该是一条普遍的原则，既包括单纯接受，也包括教唆、引诱他人出卖。如果不认同这一原则的普适性，则大量买方都可以成为卖方的共犯，因为买方与卖方之间一旦存在沟通，就可能认定为教唆、引诱，卖方是固定的，而买方的范围则是不特定的，这样无疑会造成打击面过宽。

刑法理论中提出对向犯的概念是有重要意义的。对向犯排除共犯的成立，非对向犯就不存在排除。如甲教唆乙虚开发票给丙，甲构成虚开发票罪的共犯。实践中还存在出售发票者自己没有发票，让他人为自己虚开发票，然后再予以出售。如甲找到乙，要求乙虚开发票给自己，然后将其出售。甲不构成虚开发票罪的共犯，而应当构成非法出售发票罪的预备犯。

由上所证，让他人为自己虚开普通发票行为既不属于虚开发票罪中的虚开行为，也不构成虚开发票罪的共犯，这正是刑法对犯罪面选择性打击的要求。

三、虚开发票罪的司法认定

(一)虚开并出售发票的认定

虚开发票行为人既可能不以钱款为对价给他人虚开发票，也可能收取费用为他人虚开发票，所虚开的发票既可能是真发票，也可能是假发票，故而可能同时构成非法出售发票罪、出售非法制造的发票罪。非法制造的发票有两种：一是无权印制者仿制真实的普通发票；二是印制发票企业未经主管税务机关批准，私自印制发票(包括未按发票印制通知书规定的印制数量私自超量加印)。[9]行为人如果虚开真发票并出售，构成虚开发票罪与非法出售发票罪的牵连，虚开发票是手段行为，出售真发票是目的行为，在二者均达到立案标准的情况下，按照当前我国刑法理论关于牵连犯处罚的通说观点，从一重罪处罚。为自己虚开发票减少利润从而逃税的，该虚开行为同时构成“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款”的逃税行为，属于一行为同时构成两种犯罪，成立想象竞合关系，在二者均达到立案标准的情况下，从一重罪处罚。

(二)本罪虚开金额的认定

根据2011年最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定》第2条的规定，虚开发票罪的立案标准中虚开金额累计在40万元以上的，应当是指虚开部分金额的累计，而非票面金额。该司法解释第3条对“持有伪造的发票罪”的立案标准的表述为“票面额累计”，因而虚开金额与票面额是不同的。虚开金额的认定存在以下情形：

第一，为他人多开的。如甲乙之间存在40万元的真实交易，甲为乙开具60万元发票，则虚开金额应当为20万元。

第二，为自己少开的。如甲的货物卖出40万元，但在记账联和存根联仅开具10万元，则虚开金额为30万元，虚开行为同时构成逃税行为。

第三，开具大头小尾的。如甲乙之间存在40万元的真实交易，甲为乙开具60万元发票，在记账联和存根联仅开具10万元，甲的虚开金额应为20万元(甲为乙开具的金额减去甲乙之间的交易额)加30万元(甲乙之间的交易额减去甲在记账联和存根联开具的金额)，合计为50万元，在记账联和存根联仅开具10万元的行为同时构成逃税行为。

第四，虚开项目内容的。对于虚开项目内容的，票面金额应当全部计为虚开金额。如甲在乙处购买5000元化妆品供个人使用，项目内容为办公用品，则虚开金额应当为5000元。

第五，行为人开具空白发票的。当前，机打发票不断普及，行为人开具空白发票让接受人自己填写的，一般仅涉及小额手写发票，如百元版手写发票(最高可填写999.99元)，在达到40万元以上的立案标准之前，一般早已达到虚开发票100份以上或者5年内因虚开发票行为受过行政处罚2次以上又虚开发票的立案标准，但是也需要准确认定其虚开金额。对开具手写空白发票的，开具人应当对发票出具后实际被接受人填写的金额承担责任，但以该发票类型法定上限额度为限。如接受人在百元版发票上手写“壹万元”，则该发票实际为废票，应认定出票人虚开发票1份。接受人没有填写金额，即该空白发票至案发时一直处于空白状态，也无金额累计，应认定出票人虚开发票1份。接受人在空白发票上如实填写项目内容，所填金额等于或小于真实金额的，应认定出票人虚开发票1份。出票人出具空白发票后，一般在记账联和存根联还要开具小额金额以应付税务监管：(1)出票人与接受人没有真实货物交易而出具空白发票，在记账联和存根联开具小额金额，如甲为乙开具空白发票，在记账联和存根联开具10元，只以接受人填写的金额认定。(2)出票人与接受人之间有真实货物交易，出票人出具空白发票，在记账联和存根联开具小额金额，如甲乙之间存在500元的真实交易，甲为乙开具空白发票，在记账联和存根联仅开具20元，如乙填写为990元，则甲虚开金额累计为490元(乙实际填写的金额减去甲乙之间的交易额)加480元(甲乙之间的交易额减去甲在记账联和存根联开具的金额)，合计为970元，在记账联和存根联仅开具20元的行为同时构成逃税行为。

四、结语

虚开发票行为滋生了逃税、诈骗、侵占、贪污等违法犯罪行为，但是，要遏制这些违法犯罪行为，仅通过设立虚开发票罪是远远不够的，只有改革与完善税务征收和财务报销制度，才能从根源上防控虚开发票行为。我国《刑法》关于增值税专用发票等相关犯罪构成与处罚的规定非常严厉，《刑法修正案(八)》取消了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的死刑，表明立法者开始认识到对发票违法犯罪的治理不能仅仅依靠严刑峻法，如果刑罚过于严厉，打击面过宽，在一定程度上会超过必要的限度。虚开发票罪的设立对相关违法犯罪能够起到一定的遏制作用，但是对本罪的效用期望与罪名运用应当客观适度。

参考文献：

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[2]金懿.虚开发票罪探讨[J].上海政法学院学报,2012(6).

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[4]袁森庚.关于接受虚开发票行为的界定及立法完善分析[J].税务与经济,2012(5).

[5]顾肖荣,陈玲.对《刑法修正案(八)(草案)》和《刑法》的几点意见和建议[J].政治与法律,2010(10).

[6]李洁.刑法学(上册)[M].北京:中国人民大学出版社,2008.

[7]周光权.刑法总论[M].北京:中国人民大学出版社,2011.

[8]张明楷.刑法学[M].北京:法律出版社,2011.

[9]李晓娟.非法出售发票罪与虚开发票罪的界限[J].中国检察官,2012(9).