非货币交易会计研究

王怀阳

(泉州经贸职业技术学院 慈山分院，福建 泉州362411)

非货币交易主要是指交易双方通过非货币性资产的交易方式进行的商业交换。此处的非货币性资产是站在货币性资产的对立面而言的。一般情况下，货币性资产主要包括银行存款、应收账款、库存现金以及应收票据等，这些资产由于未来的收款金额固定，故应归入货币性资产的范畴。除此之外，像存货、预付账款、无形资产、工程物资以及固定资产、股权投资等都属于非货币性资产。

一、非货币交易会计准则特征

(一)明确公允价值的方法

按照《企业会计准则债务重组》的要求，在非货币交易会计准则中第一次引入财务中公允价值的计量属性，并且明确给出了公允价值具体规则，公允价值的实施很好地弥补了非货币性交易会计准则方面存在的不足。首先针对市场上出现的有价证券，可以根据目前的市场价格确定，而对于非有价证券，能够按照市场上同等类型企业的盈利率、一定时间范围内的增长率与股利率等各种因素进行估计；针对已经制成的产成品，可以按照销售价格减相关费用，算出应得的利润后，确定具体的金额；而对于正在生产的产品，需要按照现阶段实行的规则重新计算好重置成本。公允价值常常运用在资产评估方法中，在会计准则中还很少使用，在非货币交易会计准则中首次明确公允价值的确定方法，真实地反映了非货币性交易的资产计价，同时也有利于国际会计惯例接轨。

(二)坚持谨慎原则

谨慎原则主要用在同种性质的非货币性资产交换过程的计价方面。在资产换入换出过程中，一旦换出资产的公允价值出现比账面价值较低的情况，就需要用换出资产的公允价值入账记录，而导致账面价值和公允价值的差额可计入当期财务会计损益。这种会计处理方式也和国际惯例相符。

(三)坚持重要性原则

在非货币换入换出的交易过程中，明确界定非货币性交易和货币性交易非常关键。一般情况下，非货币性交易准则制定了25%的评判标准。假如支付的货币性资产在换入资产公允价值中所占比例比25%低，就可认为是非货币性交易。相反，假如所占比例超过25%，即为货币性交易。在企业日常资产运作过程中，财务会计人员要遵照这种比例，践行重要性原则，分清非货币性交易和货币性交易之间的不同。

二、非货币交易换入资产入账价值研究

入账价值主要采用历史价值入账、公允价值入账两种入账方法，至于具体采用哪一种入账方法需要根据实际情况而定。

(一)历史价值入账方法

这种方法主要涉及两方面内容：一是将账面上的货币当作计量单位，根据原有的历史成本进行会计核算，在进行具体某项资产的交换时，必须严格按照实际价格入账，并且在计入账目以后，不能再调整资产流向；二是将历史成本当成计量属性[1～3]。

(二)公允价值入账方法

与历史价值入账方法相比，公允价值本身具有独特的优势。其一，利用公允价值，能够客观地体现企业的实际收益、确保企业资本的稳定性。其二，符合会计入账中配比原则的规定，一是在时间方面，让实际收入和成本费用具有一定的配比；二是让配比的收入以及成本费用会产生经济内容、经济性质之间的联系。其三，公允价值的运用，让一个企业的全部信息具有紧密的联系性，比较真实地反映出企业的财务整体情况。其四，非货币性交易不是以货币为交易媒介，主要是在市场机制环境下，换入资产的实际价值确定的。针对不同类别的非货币性资产目前主要采用的是公允价值方法计量。

三、非货币交易的会计处理

第一，企业在生产过程中常常进行各种类型的交易，根据不同交易事件的性质可以分成互惠转让与非互惠转让。互惠转让的结构是企业以换出资产作为代价换入资产，主要是指非货币资产之间的交换。比如：中国东部商场用100箱果汁和西北方西安市场的200箱露露饮料进行交换，就是一种互惠交换。而非互惠转让主要是指资产的单方向转让，通常是从一个企业转让给其它企业，或者是从其它企业转让给第三方企业。比如：在遇到重大自然灾害时，某制衣公司向灾区支援大量的棉被棉衣，就是一种典型的非货币性交易。通过这种非货币性处理，能够解决企业遇到的紧急问题，帮助企业度过经营过程中遇到的意外事件[4～6]。

第二，在非货币交易中也有可能会牵涉到货币性资产，并且在换出与换入非货币性资产时，也可能会支付或收取一定的货币性资产，这种性质的资产可以称为补价。比如：某年A、B两个公司签订了资产置换的协议，在该协议中明确规定：A公司建造的经济适用房和B公司的长期股权投资交换。A公司换入的长期股权投资的账面价值达到6000万元，公允价值为6800万元；而B公司换出所得的长期股权投资其会计账面价值达到4100万元，公允价值达到5800万元，那么B公司需要向甲公司支付1000万元作为补价。在这个交易过程中通过A、B两个公司对换出的资产都没有计提资产减值准备，B公司支付的货币性资产换取的经济实用房公允价值6800万元，比例为14.71%，明显低于25%，因此可以判定这项交易是非货币性交易。

四、关联方交易过程中的利润操控及风险防范研究

(一)关联方之间的非货币交易

关联方的各企业之间进行转移资源、劳务等等各种商业行为，且不论是否收取价款，对各企业的主要作用为：一是从法律角度分析，关联企业表面上法律地位是平等的，但实际上确实不平等；二是从市场竞争角度看，存在关联的各个企业之间进行交易、沟通管理的信息成本较低，能够确保集团公司获得最大的利润。

(二)利润操作

关联方在交易过程中其利润操作主要有两种方法。第一，高估非货币性资产的价值。例如：甲公司用一台电子设备和乙公司的一批原材料践行交换。其中甲公司电子设备的原来账面价值为700万元已经计提折旧费用达到60万元，单设这60万元未计提固定资产减值准备，经社会中介评估结构评估确定以后的公允价值为600万元，(实际为550万元)。乙公司原材料的账面价值达到500万元，经过评估确定的公允价值也为500万元(包括纳税额)，那么乙公司需要再支付给甲公司100万元作为补偿价格。把实际的公允价值当作计量标准表述如下：

甲公司确认损益=550-(700-60)=-90(万元)

假定在高估公允价值计量标准条件下：

甲公司确认损益=600-(700-60)=-40(万元)

分析数值可知，如果在高估公允价值的条件下，甲公司减少交换损失金额将会达到40万元，这样该公司在当年的财务记账时所获得的利润可能会比原来虚增40万元。其次，如果不采用非货币性资产交换的方法，甲公司在期末计提资产减值准备将可能达到90万元，在财务账面价值中会直接导致利润损失90万元，通过这笔业务，让甲公司直接获得了90万元利润。

第二，假定低估非货币性资产。例如：甲公司用一台电子设备和乙公司的一批货物交换。甲公司电子设备的账面价值达到500万元，已经计提折旧费用为60万元，这60万元未计入固定资产减值准备，经社会评估机构评估以后的公允价值达到400万元。乙公司货物的原来账面价值达到450万元，经过相关评估机构评估以后公允价值达到400万元，(实际应为500万元，低估了100万元，计税后的价格即为公允价值)。把实际的公允价值当作计量标准如下：

甲公司换入的原材料入账价值=450+100+500×0.17=635(万元)

假定在低估公允价值计量标准时：

甲公司换入货物入账价值=500+500×0.17=585(万元)

(三)针对其中存在风险的有效防范

首先，判定出非货币性交易中实际有效性，按照我国最新颁布的《关联方披露》中相关内容可以得出：在具有真实证据的条件下，才允许披露的关联方交易定为公平交易。而不公平的交易从商业性质方面而言，不具有正当的商业性质，因此不能按照公允价值计量，严格限制在账面价值之间的交易，这能够控制相关关联企业不科学操纵利润的各种行为[7～9]。评判关联方企业进行非货币交易，通常运用的是“实质比形式更重要”的原则来评判交易的有效性，不可以单方面评判交易中所运用的法律形式公平与否，要重点分析交易实质是否公平。

其次，能够有效进行防范风险的另一个重要措施就是充分发挥中介机构的监督作用，在非货币交易过程中，密切观察价格、资产评估价格以及资金占用费用等各种因素。但是要想真实地了解这些披露信息，应充分发挥注册会计师、资产评估师等机构科学评估。但实际情况却是社会中的会计师事务所、相关的资产评估机构实际运作行为很不规范，存在很大的不合理性，为了获取相关经济利益，从大型公司中获得更多的评审业务，常常会降低审计质量，以满足上市公司的不正当要求，从而为上市公司从关联交易中获得不合理利润提供了方便。所以必须规范社会资产评估机构以及会计师事务的日常运作行为，保证信息披露的完整性、真实性以及合法性。最后，随着我国市场机制越来越完善，以及利率市场化的改革顺利进行，未来使用公允价值的市场大环境肯定会越来越好，公允价值计量过程中存在的不足将会得到进一步改善[10～11]。

总之，分析非货币性交易会计处理过程可知，现阶段在新的会计准则中引入公允价值实施计量具有非常重要的意义。虽然引入公允价值可能会产生一些问题，但任何改革都需要一个调整适应的过渡时期，通过借助现代先进的网络信息平台，建立一个规范有序的公允价值市场信息平台，为企业提供有效的信息；同时规范企业会计人员的操作等等，一定会逐渐提高我国企业的整体会计质量，进一步规范非货币性交易活动。

参考文献：

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[2]陈少勇.对非货币性资产交换准则的六点质疑[J].新会计，2010(1).

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