会计理念在财务会计教学中的渗透*

刘康凤

(武汉交通职业学院,湖北 武汉 430065)

本文所说的会计理念主要是对会计理论、概念、框架及体系的一个统称,随着我国会计事业的不断发展,会计理念也在悄然发生着变化。就我国现状来看,对企业会计理念基本形成了比较统一的认识,这个认识成果以“企业会计准则”的形式来呈现。本文所指会计理念大致包含如下内容:(1)会计的目标是提供决策所需要的会计信息;(2)会计信息质量应具有2条标准,即相关性和可靠性;(3)会计核算依赖于4个前提,即会计主体、持续经营、会计期间、货币计量;(4)会计要素分为6大类,即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润;(5)会计信息主要以3份报表来公告,即资产负债表、损益表、现金流量表;(6)财务报告应遵循6项原则,即客观性、及时性、明晰性、重要性、一致性、成本与效益;(7)财务报告能反映企业的3种能力,即盈利能力、偿债能力、营运能力。[1]《企业会计准则》之“基本准则”传达上述理念,“具体准则”则贯彻和阐释这些理念。

会计学理论体系的内涵是十分丰富的,内容也是非常庞杂的,要让学生理解、熟悉这些会计理论并应用于会计实务的处理,难度较大。高职会计专业的人才培养方案,通常是在学生进校第一学期开设“会计基础”课程,但由于会计学科体系本身的复杂性和会计与实务联系的紧密性,学生要想通过一门专业基础课的学习就完全领会会计理念还是非常困难的。另外,就科学知识的学习规律而言,某一学科的基本框架和理论体系也需要通过众多的具体分支学科知识的学习来理解与领会。“初级会计实务”或“财务会计”是紧接着“会计基础”之后所开设的一门专业课,它不仅是对会计基本理念进一步的学习,而且对后续专业课程的学习起着承上启下的重要指导作用。

从近年的教学现状来看,会计专业约90%的学生是女生,女生有其学习会计专业的优势,但是女生的思维特点也阻碍了她们对会计整个理论体系的深入了解。笔者在教学实践中发现,女生对如何完成一笔经济业务的具体处理更为关注,乐于计算数据和写出会计分录,而男生则更喜欢了解会计处理的背景知识及其最终结果的影响,对繁琐的计算和复杂的会计分录不太感兴趣。为扭转学生在学习中的思维偏向,引导他们深入思考,同时激发他们的学习兴趣,笔者认为如果将复杂的会计理念依据不同内容渗透到具体会计实务教学中,学生不但不会觉得理论太枯燥,反而更能体会到会计学之博大精深。当学生真正领会了会计处理背后的理念支撑,在潜移默化中养成了会计思维方式,他们将可以在今后的工作中立于更高的层面、更广的视野来思考问题、解决问题。

一、会计对象之资金运动观的渗透

在“会计基础”课程的学习中,较早接触的一个概念是“会计的对象是资金运动或价值运动”,具体来说,会计对象是指某一会计主体在日常经营活动或业务活动中的资金运动,对制造业而言,通常表现为资金的投入,资金的循环与周转以及资金的退出等。基于这一概念,会计核算的主要任务就是将资金的流转过程较为准确地表达出来。为此,会计学依据资金运动的规律设置了许多账户来记录和反映不同形态表现的资金。在这一前提下,再来讲述复杂而又基本的制造业供应、生产、销售过程的核算,学生就会比较容易理解会计上众多账户及其之间的复杂关系。

如企业采购生产材料,当所购材料未到库时,采购业务已发生,设置“在途物资”记录此时的资金表现形式,当所购材料验收入库时,在途物资转化为仓库里存放的材料,账户记录“在途物资”减少,“原材料”增加;当各种材料被生产领用,此时产品尚未形成,故而设置“生产成本”账户记录以在产品形式存在的资金;只有当产品生产完成时,才将完工产品所耗费的资金由“生产成本”账户转出,转入“库存商品”账户中。与这种情形较为相似的还有“在建工程”与“固定资产”账户之间的关系,“原材料”“委托加工物资”“周转材料”及“自制半成品”各账户间的联系,“银行存款”、“研发支出”及“无形资产”等账户间的关联。之所以经济业务事项在会计上的核算如此复杂,正是基于反映资金运动这一基本任务。

二、会计概念内涵与外延的把握

会计学有许多名词是人们日常生活中就能接触到的,如资产、负债、收入、费用和利润等,人们根据经验都能知晓其含义,而实际用于会计学时,这些名词又有自身特定的内涵和外延,初学者往往忽视这一点,想当然地理解并加以运用,结果常常犯错。这一问题在高职“财务会计”或“初级会计实务”课教学中时有发生,虽然有较多名词在“会计基础”课程中接触过,但理解不深,还有许多名词是第一次出现,因此教师在教学中必须对这些概念引起足够的重视,引导学生把握其内涵,掌握其要领。

应收账款在财务会计中是一个很常见的名词,学生容易将其宽泛地理解为企业应该收到的各种款项——应收款项——这是财务会计学上的另一名词,一字之差,内涵、外延差异很大。应收款项包含企事业单位各种应收未收到的款项,如应收利息、应收股利、应收补贴款、其他应收款及应收票据,当然也包括应收账款,几乎等同于债权这一概念;而应收账款仅指企业因销售商品或提供劳务应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。此外还有易于混淆的概念,如应收票据仅指企业因销售商品或提供劳务而收到的商业汇票,学生常误认为是收到的所有票据,包括支票、银行汇票、银行本票和商业汇票,而会计学中的票据正是包含以上四种,偏偏应收票据仅指其中的商业汇票。就这一个问题,足以让刚刚接触会计学且几乎没有会计实务经验的学生晕头转向。类似的概念和名词在财务会计中不胜枚举,因此教师在教学中要从一开始就让学生理解并学会区分会计概念,如果概念都分不清,遑论正确运用了。

三、资产减值及其损失计量问题

资产减值及其损失的计量,既体现了会计关于“资产”要素的定义,也体现了会计信息质量标准的相关性与可靠性要求,但在会计实务的操作上它比其他会计要素的计量难度大,资产减值及其损失计量的变革,可以算得上是我国现代会计史上的精彩篇章。向学生介绍其演变过程,让学生了解“道”与“魔”的较量,既有趣又具知识性。

坏账准备在我国会计核算中由来已久,但直到2000年我国财政部在《企业会计制度》(财会〔2000〕25号)中才明确规定,应收款项等8类资产计提减值准备并确认资产减值损失,这在当时被认为是与国际会计惯例接轨的重大进步,而接下来的局面绝对是“制度”的制定者始料不及的。在部分上市公司随后发布的财务报告中,这一被看作接轨标志的制度变更却让事情完全变了样,因为《企业会计制度》中有一句话,即“已确认并转销的资产损失,如果以后又收回,应当相应调整已计提的资产减值准备”[2]。正所谓“道高一尺,魔高一丈”,在2001年度和2002年度里,用减值准备来调节资产和利润成了上市公司的公开秘密,当年计提减值准备,下年又转回,一提一转之间,企业前后两年的资产和利润千差万别,诸多公司将此作为改变“ST”(经营连续二年亏损的上市公司实行特别处理)和“PT”(出现连续三年亏损等情况的上市公司股票暂停上市)恶运的救命稻草。会计人员在报表披露中充分展示了其翻手为云、覆手为雨的“神功”,当然会计人员在让人们见识了会计“魔力”的同时,也陷入了极大的信任危机。时任总理朱镕基同志在2001年4月16日视察上海国家会计学院时为该校题写了“不做假账”的校训,同年10月29日视察北京国家会计学院后又题字“诚信为本,操守为重,遵循准则,不做假账”。“不做假账”两次出现在惜墨如金的总理笔下,可见当时假账之猖獗。许多上市公司高唱着“让我一次亏个够”,摆脱了股票被特别处理或被暂停交易的噩运,西方会计将此称之为“洗大澡”,英文“big-bath”。在这种背景下,我国财政部2006年2月15日颁发的《企业会计准则》(财政部令第33号)对资产减值问题重新进行了梳理和界定,应收款项和存货保留原来处理原则,交易性金融资产等改为以公允价值计量,而固定资产、无形资产等则明确规定“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”[3]。

由于《企业会计准则》对各种资产减值及其损失的会计处理规定各不相同,学生在学习这些内容时普遍感觉零乱而复杂,教师将政策演变背景向学生介绍之后,不仅有助于提高学生的学习兴趣,增强学生对会计政策重要性的认识,而且拓展了学生的知识面,同时对相关资产减值的核算方法也能区分得更清楚。

四、税法变革与财务会计的关系

“财”和“税”之间有着紧密的联系,无论是企业的纳税申报还是税务局的税收检查,都与财务部门密切相关,因而财务会计课程中有较多内容涉及各种税费的处理。仅就我国现行征收的18种税而言,内容就已十分繁杂,财务会计课中虽然不全都学习,但“税”与“财”的关系是无法绕过的,除了讲解常见税种的会计处理外,教师将税收条例与税法变革穿插于教学中,不仅有助于学生对会计知识的理解,而且有助于提高学生的学习兴趣及认识高度。

增值税是我国近来变革颇多的一种税。1993年颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令〔1993〕第134号)实行生产型增值税,企业购买用于生产的机器设备所支付的增值税额不允许抵扣;为了从税收政策上支持设备更新和技术改造、推动产业结构调整,国家税务总局在《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》(财税〔2004〕156号)指出:从2004年7月1日起在东北等老工业基地试行新增固定资产增值税抵扣政策。经过四年半的试点,2008年11月5日颁发的《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第538号)规定:从2009年1月1日起全国实行增值税改革,由生产型增值税转为国际上通用的消费型增值税,从而较大幅度地降低企业设备投资的税费负担;2011年11月16日,财政部和国家税务总局联合颁发的《营业税改征增值税试点方案》(财税〔2011〕110号)规定:2012年1月1日开始在全国分批、分省市、分行业推进“营改增”,即在相对发达的京、津、沪等地的交通运输业和现代服务业试点营业税改征增值税,这一变革既避免了重复征税问题,也达到了减税目的。在教学中,如果教师不仅向学生介绍现行增值税的会计处理,而且也介绍税改的背景、目的、影响及税改在会计核算处理上的前后变化,那么学生看问题的视野将更广阔,认识将更深刻。

会计理念的渗透应该贯穿于财务会计教学的整个过程中,这种教学方法有助于培养学生利用基本理论指导会计实务操作的能力,但目前的状况是,“会计基础”教材多数在第一章用枯燥的文字、冗长的篇幅堆砌会计理论知识;而“财务会计”或“初级会计实务”教材中基本只罗列现行会计业务具体处理方法,不描述前因后果,更不提及政策变更及其影响。如果教师授课时一味遵循教材编写者的思维,势必导致会计专业学生视野狭窄,体系模糊。将会计理念渗透于财务会计教学之中是非常重要的,教师应当成为学生的专业引路人。

[1]许家林.论会计思维指导下的会计科学理论研究(下)[J].财会通讯,2011,(4):11.

[2]财政部.企业会计制度[M].北京:工商出版社,2001:36.

[3]中华会计网校.新企业会计准则及相关制度[M].北京:东方出版社,2006:405.