基于公共受托责任理论的政府会计权责发生制改革

张雨桐

随着会计国际化的深入发展，我国政府会计受到了国际政府会计改革热潮的巨大影响，逐渐向更高效、更透明的方向发展。在公共受托责任理论的指导下，将权责发生制作为政府会计的确认基础正是顺应了我国政府会计的发展要求，因此，对我国政府会计的权责发生制改革十分具有必要性，对权责发生制改革策略的研究也成为了相关领域的热点问题之一。

一、公共受托责任与政府会计

公共受托责任理论是一个不断演进的理论思想，在发展过程中并没有形成严格的定义。在我国将公共部门的受托责任称为公共受托责任，其通常被解释为受托管理公共资源的机构向公众报告管理这些资源及与其有关的规划、控制、财务的责任。公共受托责任本质上是一种社会契约和委托代理关系，从另一角度来看，它在一定意义上是一种经济关系、法律关系甚至政治关系。随着我国法律法规体系的完善以及法制宣传、公众法制教育力度的加强，公民的自我权益保护意识和民主意识不断深入。在市场经济与民主法治的双重背景下，社会公众一方面希望公共部门利用有限的公共资源实现效用最大化，另一方面希望在此过程中能够充分实现个人的知情权与监督权，因此，公共部门的公共受托责任成为了当今社会的巨大需求。

政府会计通常被定义为用于确认、计量、记录和报告政府和事业单位财政收支活动及其受托责任履行情况的会计体系。在我国，建立政府会计的作用在于监控预算执行过程的合规性、提高财政透明度以及评价政府绩效、解脱受托责任，过去以收付实现制为确认基础的政府会计体系对控制国家财政预算和资金供需起到了积极作用。但随着经济运行环境和社会环境的不断变化，对政府公共管理的效果和会计信息系统的运行效率提出了新的要求，对政府会计体系的改革迫在眉睫。

以公共受托责任为理论基础探究我国政府会计的改革，既有助于完善政府会计的理论体系，又能深入指导我国政府会计改革的实践。首先，基于社会公众与公共部门之间的委托代理关系，将政府会计建立在明确的受托责任基础上，能够避免政府公职人员受托责任意识的淡化，减小权力和决策对政府会计改革的影响；其次，政府公共部门提供的服务是多元化的，难以通过量化的方式反映其效果，公共受托责任的履行情况能够为社会公众提供相对明晰的判定依据。

二、权责发生制在政府会计中的运用

当前，我国政府会计主要采用收付实现制作为确认基础，它是以现金收到或付出为标准记录收入的实现和费用的发生，在我国政府会计体系中发挥了积极的作用，其自身也具有一定的优越性。但是，随着我国财政预算环境的不断变化，收付实现制越来越不适应新阶段的财政目标。

权责发生制则是以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期的一项原则，能够反映公共部门当期的绩效信息和有关财政收支状况的资产负债信息。在政府会计体系中应用权责发生制，通过正确划分在不同会计分期的资产、收入、费用、负债等会计要素的归属，运用应收、应付、预提、待摊等会计分录来记录各项财政收支。

基于其自身具有的一系列优点，权责发生制被世界各国广泛应用。第一，权责发生制将现金收入和现金支出联系起来，能够全面地提供资产、负债及其变动信息，更加符合会计相关性原则；第二，基于收入实现与费用发生的内在联系及确定费用补偿和损益的需要，权责发生制将收入与费用合理配比，体现了资本保全的原则；第三，权责发生制能够更好地反映政府的经济绩效，有助于进一步提高公共部门服务和管理的效率。

三、我国政府会计权责发生制改革的必要性

1.强化政府公共受托责任的履行，提高政府财政透明度的必然要求

随着市场经济体制的建立，我国政府摆脱了计划经济时期大包大揽的运作模式，对经济的管理由直接干预转换为间接调控，开始向民主型、服务型、管理型转变，因此，新时期对政府公共管理的效率和效果有了更高层次的要求。而现实是，政府和社会公众之间存在着严重的信息不对称，强化我国政府公共部门的公共受托责任，提高决策的法制化和透明度成为必然。

2.评价政府公共财政绩效，加强社会监督的必要条件

收付实现制无法体现政府成本与收入的配比，这既不利于政府部门的成本核算，也不利于评价政府绩效，为相关部门和社会公众有效监督政府提供公共产品和公共服务的效率造成了障碍。随着我国经济实力的不断增强，政府财政收支规模也进一步扩大，因此，加强政府经济活动、政府财政收支活动以及国有资产的有效监督十分必要，将权责发生制引入政府会计能够有效加强社会的评价和监督，并顺应了公共部门对绩效的激烈追求。

3.防范财政债务风险的必要措施

在现代公共管理模式下，政府需通过公布全面、完整的资产负债及成本信息来解脱受托责任，但是，我国现行的以收付实现制为基础的预算会计在对隐性负债的控制方面存在缺陷，严重影响了政府对财政债务风险的管理。因此，我国传统的政府会计核算基础必须做出改革，以有效防范和管理财政债务风险并保证社会公众掌握、评价公共资源利用情况的相关信息。

通过权责发生制的引入，能够全面披露政府会计信息，合理分摊债务，进而有效地防范财政债务风险。

四、改革对策建议及案例说明

1.对我国权责发生制改革的对策建议

第一，做好权责发生制改革准备工作，实行渐进式转变。要加强政府会计权责发生制改革前的宣传工作，为改革创造良好的社会氛围。做好固定资产的清查工作，规范固定资产的记录和管理，对相关公职人员组织系统的业务培训，明确责任与义务，为改革后的各项工作打好基础。加快权责发生制改革的立法，为权责发生制在我国政府会计中的实施清除法律方面的制约，营造健全良好的法律环境。

第二，确立公共受托责任为我国政府会计的目标。公共受托责任是研究政府会计理论、解决政府会计问题的重要出发点，公共部门应对社会资源使用的经济性、有效性负责，并有向社会公众公开财政信息、接受社会监督的义务。我国应引入公共受托责任的概念作为政府会计的目标，以此为理论指导落实政府会计的权责发生制改革，以提高政府相关部门自身执政能力和社会公信力。

第三，完善政府信息公开制度，全面反映政府资金控制及政府绩效考评。进一步重视加强政府公职人员的业务素质、法律意识及公共受托责任意识，提高政府会计记录和管理的正确性和效率性，为进一步完善政府信息公开制度及加强社会外部监督创造条件。逐步引入权责发生制确认基础，加强政府公共资产、收入的核算以及负债的管理，全面反映政府资金控制及绩效考评，进而加强受托责任制在各级政府部门的实行。

第四，采用修正的权责发生制防范政府财政债务风险。在改革过程中避免使用照搬的权责发生制，在不影响政府管理与政策的前提下，对权责发生制的使用范围做出限制，同时保留收付实现制在资产等方面的作用，以解决某些资产和负债在确认上存在的技术困难。在部分收入和支出方面利用权责发生制全面反映财政收支信息，以达到充分揭示政府隐性债务，有效防范政府财政风险的目的。

2.案例说明

2009年5月，海南省作为政府会计改革试点制定了《权责发生制改革会计核算办法》，并在海南省农业厅和海南医学院两单位开始试运行，海南试点的政府会计权责发生制改革取得了突破性的进展，对我国后续全面实行政府会计改革具有重要的借鉴意义。

海南省的权责发生制改革构建了财政会计与预算会计有机结合的政府会计体系，通过整合现行的各种会计制度形成了统一的政府会计制度模型，尝试界定了权责发生制在政府会计日常核算中应用的广度和深度，构建了权责发生制基础下的政府财政报告制度并将成本核算思想引入了政府会计领域。通过引入权责发生制，海南省改革试点的会计信息质量有了明显改善，财政管理水平也在高质量的会计信息基础上得到明显提高，同时也存在成本管理、绩效考核以及隐性负债方面的问题，我国应在试点工作中总结启示、发现不足，适时地推行全面权责发生制的政府会计改革。

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