推行税收风险管理 促进纳税遵从——对《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》的分析

周怀世（国家税务总局国际税务司 北京 100038）

推行税收风险管理 促进纳税遵从
——对《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》的分析

周怀世（国家税务总局国际税务司 北京 100038）

信息管理是税收征管工作的基础。加强境外税收管理和服务，离不开广覆盖、高效率的境外税收信息收集、传递和利用制度。居民企业境外所得信息是构成境外税收信息的直接来源和主要内容。改进居民企业境外所得信息报告制度成为构建境外税收管理和服务体系的基础和切入点。国家税务总局于2014年6月30日发布了《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第38号，以下简称公告）。这显示出我国改进居民企业境外所得信息报告制度的工作已经启动。公告的总体目标可以概括为：面向所有取得境外所得的居民企业，以促进税收遵从和加强税收风险管理为导向，对不同税收风险的纳税人设置不同的信息需求，采取不同的信息收集手段，兼顾减轻纳税人负担和监控税收风险的需要。围绕这一总体目标，本文就公告主要内容分析如下：

一、以居民企业境外税收风险管理为导向

从理论和现实看，目前主要存在两种类型的居民企业境外税收风险：一是“走出去”企业有意隐瞒或编造境外投资和所得信息，少报、漏报境外所得而产生的税收流失，即以隐瞒境外所得为特征的有意偷逃税行为；二是“走出去”企业有意或无意忽视中国税法规定，在没有隐瞒或编造境外投资和所得信息的前提下，错误适用税法规定或未按中国税法规定计算申报境外所得而产生的税收流失，即以减少中国税收为后果的有意避税或无意漏税行为。从我国境外投资特点看，由于我国还存在外汇管制等限制资金跨国流动的经济制度，“走出去”企业多从事资源开采、承包工程和提供劳务等积极性营业活动，通常都会在境外负担较高的税收，在外国税收抵免制下，这些境外所得往往无需缴纳中国税收，因此并不存在故意隐瞒境外所得税收的驱动；相反，将境内所得转化为境外所得，有意抬高境外所得，套取境外税收抵免利益，常常成为企业避税筹划的手段或目标。因此，在企业会计核算正常和税收遵从制度完善的环境下，后一种类型的境外税收风险存在一个有别于类似境内税收风险的重要特征，即多计境外所得，损害境内税源。

一些案例显示，上述两种境外税收风险均已现实存在，造成居民企业境外所得税收状况不尽理想，但从国际经验和我国企业制度改革发展的实际情况看，“走出去”的主体是大型企业，而许多大型企业（特别是上市公司）的内控制度和外部监督制度都在不断完善，有意编造境外虚假会计信息的现象不会在这些企业普遍存在，再考虑到现行有关出境交易税收规定还比较笼统，缺乏可操作性规则的指引，税务机关管理和服务不到位，没有形成便于和引导纳税遵从的制度环境等因素，因此后一种风险为境外税收的主要风险。

应对两种境外税收风险的方法也应该有所不同：应对前一种风险的手段不能依赖于普遍提高纳税人申报负担，而应该更多地倚重于开发第三方信息和加大税收稽核力度；境外所得自行申报等基本制度还应该针对后一种风险，主要定位于解决有意避税或无意漏税问题。

二、基于境外税收风险的分类管理

从目前“走出去”企业的情况来看，除了一部分大型国有和民营企业外，还有很多中型、小型民营企业，而企业“走出去”除了开拓市场、经济政策等原因外，也有很大一部分是以税收、外汇管制筹划为重要目的的。“走出去”企业确实存在较大的遵从度差异，境外所得信息报告制度应该全面覆盖遵从度不同的各类纳税人。但对于遵从度不同的纳税人是否适用同样的信息要求？采取同样的信息收集手段？传统思维和理念通常是按照遵从度较低纳税人的情况设定普遍适用的信息需求，这种做法尽管能够简化和统一规则，但普遍性加详尽信息要求模式不适应境外所得特殊复杂管理环境需要，应该转而开拓分类管理方法。具体来说，可以分为以下三类情况：

第一，对于遵从度较高,又没有特别税收风险的企业，由于其会计核算健全，可主要通过规范和优化申报规则，更多地从服务角度引导遵从，努力减少强制性和普遍性具体信息需求。各界普遍反映现有境外所得申报表格不能满足征纳双方实际需要，特别是一些“走出去”企业反应：境外所得税收政策环节多，包括境外所得确认，差异调整、可抵免外国税额认定，抵免限额计算和可抵免外国税额余额跨年结转等多个环节；计算复杂，包括直接抵免、间接抵免和饶让抵免以及几种简易办法均涉及所得额、抵免额和应纳税额间的复杂搭配计算，且可能多种方法同时并存，准确操作执行难度大。“走出去”企业呼吁增加和细化境外所得申报表格，更好地发挥指引正确申报的作用，提高执行境外所得相关税收规定的确定性和统一性。细化境外所得申报和税款计算优化表格结构，需要与居民企业境内所得申报相互衔接，融为一体，尽管这部分内容没有在公告中直接体现，但有望纳入即将推出的企业所得税整体申报体系优化调整的范围。

第二，对于存在特别税收风险的企业，则需要增加一些强制性具体信息需要，保障税务机关的监控，同时也可以对纳税人起到警示作用。结合现行境外所得税规定和当前国际税收形势以及国际经验，居民企业通过向境外控股企业转移或囤积利润规避本国税收的避税方式比较常见，一些案例和迹象也显示该避税行为已经蔓延至我国境内。尽管我国企业所得税法第四十五条针对这种避税行为列有明确的反制措施，但目前尚未发生相关执行案例，为实施该项规定专门设置的《对外投资情况表》（《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表〉的通知》（国税发〔2008〕114号）所附）几乎无人填报，此项规定基本处于睡眠状态，成为境外所得税收不遵从高风险地带，因此需要改进信息报告规则，明确纳税人义务和责任，为加大受控外国企业税收规则执行力度做好准备。公告第一条和第二条分别设置了《居民企业参股外国企业信息报告表》和《受控外国企业信息报告表》，并要求居民企业在季度预缴申报和年度申报时分别填报。值得注意的是，尽管两表主要针对实施受控外国企业规则的需要，但《居民企业参股外国企业信息报告表》有关信息还可以用于监控外国税收抵免规则的执行，可以与企业享受的税收待遇相关联，有助于提高企业遵从意愿。此外，由居民企业投资的境外企业在境外的经营活动一般不受中国法律管辖，无须面向境内发布或报送相关内部经营或财务会计信息，这是区别于境内企业或境内经营活动的重要基础性制度差异，而这些信息对于准确执行国内税收规定又是必不可少的，公告参照一些国际做法，对于符合条件的外国企业（公告限于纳入间接抵免范围的外国企业和受控外国企业），要求居民企业向税务机关按年报送这些外国企业的财务会计报表，并明确应该报送的财务会计报表需按照中国会计制度编报，而且按照公告第四条规定，居民企业不得以限制提供相关信息的境外法律规定、商业合同或协议为由，拒绝或延期报送这些财务会计信息。

第三，对于遵从度较低的企业，则需要通过指定报告手段，在普遍性要求之外提出更为详尽和具体的信息需求，以更有针对性地监控风险。公告第三条特意明确税务机关在税务评估和检查时可以要求居民企业提供与境外所得相关的其他信息。该项规定看上去容易造成执法权限过度，但实际上如果企业已按照其他规定及时、准确、完整报告相关信息，则不需要再要求其报送其他资料，至于企业未按规定报送的，可以依法追究法律责任。笔者认为，本项规定是分类管理的归总和核心。传统的税收信息管理理念习惯于依靠普遍信息，其实普遍信息要求有无法克服的自身缺陷，普遍信息设计的过高或过宽，企业难于遵从而不能执行；普遍信息设计的过低或过窄，又不能有效监控风险。如果过多依靠普遍信息管理税收，普遍信息要求势必会越来越高且多有重复，导致企业遵从度低、管理低效、执法不统一等诸多问题。境外税收管理涉及境外复杂多样且多变的经营和法律环境，通过统一设置普遍信息要求全面监控税收风险，既不可能，也无必要，普遍信息要求只能定位于较普遍的税收风险或税收风险的关键环节，境外税收风险控制需要更多地依赖本条规定下的特定信息要求。此外，普遍信息要求下反映的税收风险也需要特定信息要求手段查实或排除，两者在有效的税收风险管理中不可或缺。

三、对纳税人负担的影响

在分类管理的理念下公告推出的几项措施，尽管对不同的纳税人会产生不同的影响，但总体来看，有利于减轻纳税人负担，体现在以下四个方面：

第一，以《中国居民企业参股外国企业信息报告表》和《受控外国企业信息报告表》替代现有的《对外投资报告表》，由所有对外投资全部报告，改为仅限股份达到10%以上的对外投资需要报告，显著减少了需要报告的情形。

第二，公告在明确税务机关保有指定纳税人报告与纳税相关的必要信息的同时，也规定税务机关行使这一权力限于税务检查（包括纳税评估、税务审计及特别纳税调整调查等）情形，有利于减少税务机关滥用职权，任意索取不必要信息的现象。

第三，公告明确税务机关有为纳税人报告境外所得信息提供方便和服务，及时受理报告，并负有保密责任，有利于减少无故不受理报告等任意刁难纳税人的现象和纳税人履行报告的后顾之忧。

第四，考虑到境外所得信息报告的特殊性和复杂性，纳税人可能存在特别的报告困难，公告明确可以按照《税收征管法》规定延期申报，但为使中国税务机关获取信息的能力免受外国法律的不合理影响，公告也同时明确，纳税人不得仅以外国法律限制报告为由延期申报。

作为推行税收风险管理和促进纳税遵从的一次尝试，公告的推出具有制度层面上的探索创新意义，但公告的目标和初衷不可能通过公告发布一蹴而就，使公告措施取得成效需要后续跟进措施及时到位，包括居民企业所得税申报体系中有关境外所得内容的优化、识别境外所得税收风险和评定境外所得税收信誉等级的标准和方法、境外所得税收管理职责划分和专业化管理队伍培养等。

责任编辑：王 平