风 险 管 理*（上）

马特海斯·阿灵克 著

李纯璞译

风 险 管 理*（上）

马特海斯·阿灵克 著

李纯璞译

风险管理涵盖了税务机关的各项职能和工作流程，其中遵从风险管理是税务机关的主要工作目标之一。税务机关通过对纳税人履行纳税义务中的不遵从风险的识别、分析、评估、排序、处理和评价，由此实现纳税人最高水平（自愿）的遵从。本文重点分析了遵从风险管理的概念、优势、用途等，并对一些国际组织，如OECD、欧盟和一些国家的税务机关研究开发的综合性风险管理模型进行了详细介绍。

风险管理 遵从风险管理 不遵从风险

一、 引言

风险管理是税务机关现代遵从策略的核心。因此要正确理解现代税务管理就必须洞悉风险管理的概念及其实际应用。本文的目的正在于此。作者将对风险管理的概念以及各国税务机关的实际应用进行总括介绍，并进一步详细阐述遵从风险管理问题。

风险管理是什么呢？可以把风险管理定义为一个充分利用人员和资源，依据风险分析，以获得最佳结果的系统性流程。风险管理是一个组织实现目标的一种工具。

风险管理流程是一个不间断的动态流程。税务机关所处的环境不断变化，而且这些情况变化和条件变化不仅对税务机关面临的风险产生影响，也对税务机关评估、管理风险的方式产生影响。这些变化的性质多种多样，比如由于经济发展导致的市场变化、人口变化、技术进步（例如因特网）、技术革新、纳税人遵从水平的变化等等。社会上的这些变化可能会产生新的风险或迫使我们对现有风险重新研究。

必须对风险进行认真分析，确保利益最大化的同时将损害最小化。风险管理流程不仅仅是决定业务工作要做什么的问题，也是战略决策的问题，高级管理层必须身体力行、直接参与。战略决策主要是针对如何调整组织的工作重点以及如何分配人力和技术资源做出决策。

风险管理流程不断提供反馈，能够帮助高级管理层为整个税收控制工作确定战略目标和具体目标，制定控制计划，分配预算资源，在相应领域修订决策流程。另外，反馈意见对政府制定未来战略也非常重要。

通过使用风险管理技术，人力资源和其他资源的配置会更加合理，有助于实现执法和纳税服务之间的最佳平衡。

评估得出的反馈意见也可以帮助管理层和业务人员更加积极地开展控制工作而不是仅仅做被动回应。另外，反馈意见还可以帮助信息部门（intelligence units）改进欺诈识别、完善反欺诈措施并及时加以实施。

风险管理意味着必须采取深思熟虑的行动，在提高好结果发生的可能性的同时，降低坏结果发生的可能。风险管理是一种决策工具，可以帮助组织实现其目标。像税务机关这样的组织有着各种各样的利益攸关者，而税务机关必须满足这些利益攸关者的期望和要求。这一点体现在为利益攸关者创造价值这一总体目标之中。要创造价值，组织就必须在战略层面、战术层面和具体业务层面制定目标并开展日常业务工作。因此组织总是面临着不断的风险和机会。世界上不存在无风险的环境。所以税务机关必须要对这些风险进行管理。

风险可以被定义为一个行为或事件的威胁或发生概率，这一行为或事件的发生可能对组织实现目标的能力造成负面影响。风险的特征是既有不确定性，又有损失的可能性。对风险定性时要考虑的关键因素有脆弱性、重要性和周期性。

风险由对组织实现目标产生负面影响的事件和情况组成，包括：

· 危险：坏事情的发生；

· 不确定性：预期的事情没有发生；

· 机会：好事情没有发生。

大量各种各样的风险的存在，给组织能否满足利益攸关者的期望并实现目标带来了不确定性。像税务机关这样的组织必须建立并运行合适的风险管理系统，努力减少工作结果的不确定性。

合适的风险管理系统应该涵盖税务机关所有关键职能和工作流程，包括：

· 立法完备（没有法律漏洞和解释性问题）；

· 组织结构适当；

· 有效的计划和控制系统（包括每天对税收征收情况的监测），确保对利益攸关者负责；

· 专业化管理，以运行不同系统和管理组织的各项工作流程；

· 适当的业务流程，以满足内部和外部使用者的要求；

· 有效（经过测试）的一流信息系统，为业务工作提供充足的支持；

· 信息系统完整，可以有效保护数据；

· 人员充足、素质优良，可以满足当前和未来的需要；

· 在人员招聘、选拔、晋升和培训方面有适当的政策和实践；

· 对职员进行充分的廉洁教育，包括职员行为规则（不腐败，行为符合职业标准，信息保密等）；

· 有效的机制确保组织具备完成未来使命的资源；

·一整套有效的制度保证国内和国际伙伴有效的合作和情报交换的顺利进行。

计划和控制系统（包括内部控制系统）必须有向税务机关提供信息的机制，以便对上述风险加以管理。

开展风险管理的利益在于：

· 促进平等待遇和提高公众信心；

· 帮助制定核心目标；

· 根据风险分配资源；

· 帮助进行有效战略决策；

· 使遵从纳税人免于税务审计；

· 改善资源的使用，提高绩效；

· 使工作更加系统化；

· 创造更多交流、合作机会；

· 决策是在使用科学方法进行分析的基础上做出的；

· 检查影响遵从行为的各项措施；

· 降低风险的其他方法以及其他方法之间的关系；

· 风险分析和资源配置，以达到法律的最佳实施效果。

税务管理中的风险管理涵盖税务机关各项职能和工作流程。但是本文讨论的重点只放在风险管理的一个具体方面，即遵从风险管理上。遵从风险管理是税务机关的主要工作目标之一，即促进并实现纳税人对纳税义务的自愿遵从。

二、遵从风险管理

遵从风险管理可以被定义为对纳税人履行纳税义务中的不遵从风险的识别、分析、评估、排序、处理和评价，目的是帮助税务机关完成其关键战略目标，并由此实现最高水平（自愿）的遵从。

遵从风险管理是一种决策工具，可以帮助税务机关做出恰当的选择，并针对不同类别的纳税人制定适当的处理策略；根据系统化收集的纳税人信息和纳税人行为信息，制定针对具体纳税人的处理策略，并在制定策略时考虑可用的人力资源和其他资源情况。

遵从风险管理是一种积极、动态的流程。这一流程对风险进行系统识别、分析和评估，为是否进行下一步行动提供决策依据。这一流程还可以通过衡量纳税人遵从度来对风险的发展情况进行监督和审查。

最初，税务机关引入风险管理是为了能够有效地将组织的有限资源分配到风险最大的纳税人和税收问题上，所以风险管理是作为审计选案工具使用的。最近，遵从风险管理的概念已拓展，更加强调了解并影响纳税人行为，制定更加平衡的处理策略，更加注意积极和预防性处理策略，而不局限于传统的压迫性处理策略。

这一范围更宽的遵从风险管理概念有很多潜在优点和用途，包括：

· 为战略规划提供结构性依据；

· 根据对纳税人遵从行为更深入地了解，制定不同的纳税人处理策略；

· 强调促进纳税人的自愿遵从；

· 强调处理策略要用在高等级风险上和成功概率高的案件上；

· 对不遵从行为确定合适的处理策略；

· 实现人力资源和其他资源的最优化使用，获得更高的效率和效力；

· 让不遵从纳税人承担执法行动的负担（如审计）；· 实现对纳税人处理的平等和一致；

· 根据遵从纳税人的遵从行为权衡遵从和执法行动的影响；

· 根据系统化收集的信息测评效果和结果并进行项目评价；

· 强化责任意识，增强对税收制度和税务管理的信心。

税务机关的核心任务是依法征收应缴税款。为实现这一目标，税务机关要求纳税人履行许多义务。税务机关有责任也有义务让纳税人知晓并了解他们的义务，使纳税人愿意并能够履行其义务。纳税人的义务可以分为四类：

1. 登记；

2. 填报纳税申报表并提供信息；3. 完整、准确地报告信息；4. 按时、足额支付应缴税款。

纳税人如果未能履行上述义务之一，就应该被定性为不遵从。但是不遵从的原因和形式可以多种多样，比如不知道义务的存在或不了解义务所导致的过失、对税法的不同解释和故意欺诈、多缴税款等。这些不同形式的不遵从代表着不同形式的风险，而税务机关必须根据具体形式不遵从背后的原因而采取不同的处理方式。这要求税务机关必须对风险进行等级排序、分析、评估，最终选定处理策略。

一些国际组织，如经济合作与发展组织（OECD）、欧盟（EU）和一些国家的税务机关研究开发了综合性风险管理模型。图1为OECD税务管理论坛（FTA）开发的风险管理模型。

图1　OECD遵从风险管理模型

这个模型对风险管理流程的各个步骤进行了综合、系统的描述，包括识别风险、评估风险并将风险按照等级排序、分析遵从行为（造成风险的原因和处理方案）、确定处理策略、以及作为最后一个步骤的评估和监控。风险管理是一个持续的流程，要不间断地进行评估、监控。

纳税人的遵从行为不能仅仅依靠经济理性来解释，还要考虑更广泛的行为问题。按照这一理论又开发出了所谓的“BISEP模型”。这个模型描述了影响纳税人行为的各种因素和纳税人遵从纳税义务态度之间的联系（见图2）。

BISEP模型提示要选择的遵从策略应当能够解决纳税人的态度问题，该模型列举了形成和影响纳税人行为的各种因素并对这些因素进行了分类。BISEP模型提出了可能影响纳税人纳税遵从行为的多个因素，如纳税人经营的企业（B）、纳税人所在的行业（I）、社会因素（S）、经济情况（E）和心理因素（P）,简称为BISEP。基本愿意遵从的纳税人通常不需要税务机关专门关注，但是如果能够使遵从变得简便易行，就会起到鼓励这些纳税人保持遵从的作用。对于努力做正确事情的纳税人，虽然使遵从简单易行也可以鼓励他们遵从，但只是这样是不够的。税务机关必须帮助这些人履行他们的义务。对于不想遵从、但如果我们给予关注便会遵从的纳税人，税务机关必须加大关注的力度，如使用代扣代缴或信息报告规定等。还有一类纳税人，他们决意不遵从。尽管形成这种态度的原因可能多种多样，这个模型提示对于这类纳税人的遵从策略就是要使用全部法律力量，如审计、处罚和罚款等。整体遵从策略是从金字塔顶端向下压，使遵从纳税人的数目越多越好。

欧盟委员会税收和关税联盟在其“税收计划”框架内也设计了一个类似的风险管理模型（见图3）。

在欧盟的模型中，风险管理流程的步骤和OECD模型的一样，但是次序稍有不同。欧盟模型的流程次序是风险识别、风险分析、风险评估和排序、风险处理和风险评价。这个次序似乎更合乎逻辑。遵从行为要求纳税人要有能力而且愿意履行纳税义务。税务机关应该通过提高纳税人遵从的能力和意愿的方式来影响纳税人的行为。研究表明：对于纳税人为什么要履行义务这个问题没有简单的答案，因为人的行为是极其复杂的。尽管如此，要想影响纳税人的行为，税务机关应该考虑许多因素。比如纳税人对税收制度公平性的看法、社会规范和纳税人的个人规范等。但是也应该考虑传统方法中的因素，如纳税人会理性地计算被发现的几率，以及如被发现将遭受的税收后果（利息和罚款）。如果纳税人认为税收制度和公共支出政策是公平的，同时他们也认为管理税收的方式是公平的，则他们就更愿意遵从。公平有三层含义：分配公平（指纳税人对税收收入的贡献和公共支出福利的分配）、程序公平（指税务机关对纳税人的处理）和惩罚公平（指对不遵从的处罚）。程序公平是最重要的因素。如果纳税人对税务机关的处理方式满意，那他们就最有可能接受税收机关的决定。

图2　BISEP模型

图3　欧盟模型①http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/gen_overview/index_en.htm.“税务机关风险管理指南”

(未完待续)

实习编辑：惠 知

责任编辑：韩 霖

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2095-6126(2014)07-0028-04

*本文作者已将文章的中文版版权授予《国际税收》。