我国民间非营利组织绩效内部控制研究

姜宏青 王玉莲 万鑫淼

我国民间非营利组织绩效内部控制研究

姜宏青 王玉莲 万鑫淼

近几年社会公益领域出现的诸多案例都暴露出我国民间非营利组织内部控制缺乏和执行无效的社会现实，在企业和行政事业单位内部控制规范相继出台的政策背景中，民间非营利组织应该如何构建内部控制体系成为亟需研究的问题。我国民间非营利组织一方面起步晚，管理水平参差不齐，社会公信力较差；另一方面其运营和管理具有特殊性，特别需要通过绩效管理予以扶持和提高其管理水平，也就需要构建和绩效管理相适合的内部控制系统。非营利组织绩效内部控制系统是以通用性的内部控制框架为基础，设定专门的控制标准运用专门的控制方法对组织的筹资活动、服务活动和管理活动中的风险进行有效地识别、衡量和控制，以保障组织实现管理绩效目标，全面透明组织绩效信息，提高社会公信力，最终完成组织使命。

民间非营利组织； 绩效； 内部控制

最近几年，在社会公益领域不断出现一些负面事件，在社会上引起极大的关注，这些事件的发生严重影响了社会公益组织的社会公信力，不仅不利于树立良好的社会公益理念，不利于有效地动员和配置社会公益资源，而且对整个社会公益性组织的发展带来沉重的打击和阻碍。仔细地分析这些案例，尽管产生的原因各自不同也各有特点，但是都普遍存在内部控制缺失或执行无效的问题，内部控制缺失或无效直接导致非营利组织的运营偏离目标、低效率甚至舞弊事件的发生，必须予以重视。

2012年12月财政部继2010年出台《企业内部控制基本规范》之后，又颁布了《行政事业单位内部控制规范》(以下简称“规范”)，于2014年1月1日施行，旨在提高行政事业单位内部管理水平，规范内部控制，加强廉政风险防控机制建设。这两部《规范》构建了一个较为完整的组织内部控制框架体系，特别是行政事业单位内部控制规范，遵循企业内部控制规范的基本框架对其预算管理、收支管理、政府采购管理、资产管理、建设项目管理以及合同管理等主要经济活动的风险控制做出了制度规范，对于完善组织管理制度体系具有重要的作用。然而，《规范》对行政事业单位主要业务事项按照流程建立的通用性的控制框架，主要是对行政事业单位业务活动合规性规范和满足政府财政性资金管理目标的控制要求，其引发的问题在于：不同运营目标的组织在内部控制体系的建设上如何兼顾统一性与灵活性？民间非营利组织应如何构建内部控制系统？多元化目标的非营利组织，在内部控制内容设计方面更应当关注哪些方面？本文试图从比较的视角对民间非营利组织内部控制的构建做出理论探讨。

一、非营利组织内部控制研究综述

对非营利组织内部控制建设的研究，学术界有两种思路：一是借鉴企业组织的内部控制理论体系，结合非营利组织的特殊性来设计控制框架；二是政府行政事业单位基于预算管理的目标要求设计内部控制体系。目前对事业单位的分类正在改革中，其中一部分公益性组织理论上应属于非营利组织，因此，对事业单位的内部控制研究从一定视角上也对非营利组织研究有借鉴意义。

我国财政部出台的两部内部控制《规范》的框架设计主要借鉴美国内部控制研究成果COSO报告，即1992年版的内部控制整体框架和2004年版的全面风险管理框架(简称ERM)，这两版COSO报告以防范财务报告舞弊和企业破产风险为基本宗旨，认为内部控制应当和企业的风险管理相融合。全面风险管理过程受董事会、管理层和其他人员的影响，这个过程从企业战略制定一直贯穿到企业的各项活动中，用于识别那些可能影响企业的潜在事件并在企业的风险偏好之内管理风险，从而合理确保企业取得既定的目标。从整体框架到全面风险管理，内部控制强化了对风险的识别、评估和应对的控制要求，其控制要素由原来的五要素扩展为八个要素，以实现“企业战略；经营的效率和效果；财务会计报告及管理信息的真实可靠；资产的安全完整；遵循国家法律法规和有关监管要求”五大目标。

在企业已经建立基本的内部控制规范体系的环境下，公益领域不断曝出的违规舞弊案例说明非营利组织内部控制缺失严重，还普遍存在执行无效的现状*李心合、张：《关注非营利组织内部控制》，《财务与会计》2008年第8期。，无论是企业还是非营利组织都应当建立内部控制*朱海涛：《我国政府与非营利组织内部控制制度建设研究》，《中国管理信息化》2009年第16期。，应从查找非营利组织内部控制的缺陷着眼，分析这些缺陷与内部控制执行无效的关联，提出建立内部控制的必要性*潘琰、刘显飞：《强化非营利组织内部控制刻不容缓——基于“故宫系列案”的分析》，《财务与会计》2011年第10期。；加强内部控制建设不能只看组织内部，更应着眼于组织环境，建立健全非营利组织的内部控制的目标管理体系、相应的风险评估体系以及组织的内部控制监督体系等，从而确保其投入资源的效益性、相关信息的可靠性、组织资产的安全性*朱宇：《非营利组织内部控制机制浅析》，《会计之友》2009年第10期。；对比企业组织和非营利组织的不同特征，借鉴企业内部控制的框架，以新的内涵构建的非营利组织内部控制包括控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通、监督与检查五大要素，以实现非营利组织管理目标*顾艳辉、朱海涛：《非营利组织的内部控制研究》，《财务与金融》2011年第6期。。在通用性的内部控制框架构建的基础上，一些学者研究非营利组织具体事项和具体行业的内部控制问题。从财务的角度提出了借鉴企业财务控制的思路具体强化非营利组织财务控制的措施；许晓芳、朱国荣*许晓芳、朱国荣：《我国慈善机构内部控制构建思考》，《财会月刊》2012年第3期。指出现阶段慈善机构存在的缺陷，以修正缺陷为基础，为慈善机构构建内部控制提供了思路。而刘永泽、唐大鹏*刘永泽、唐大鹏：《关于行政事业单位内部控制的几个问题》，《会计研究》2013年第1期。结合我国当下的国情，为我国政府行政事业部门构建了包括内部控制概念、目标、范围和控制要素(五个)为核心的内控体系，并指出实施内部控制包括实施动因和实施方式的基本机制，建立内外部的协调机制，多部门协作和联合，以实现内部控制的有效实施。

这些研究成果对非营利组织构建内部控制的必要性和基本框架达成共识，对内部控制在不同组织中的构建和执行方面做出了有益的探索。但是，这些研究也存在一定的局限：研究的文献数量比较少，研究思路多数用企业内部控制的框架来套非营利组织内部控制，从具体内容上分析差异，提出构建建议，缺乏对非营利组织内部控制的本质和最高目标的思考，这样的研究缺乏系统观，也谈不上理论创新*黎克俊、姚洁强：《非营利组织内部控制理论的尝试性探讨——基于历史研究及逻辑推演的观点》，《天津大学学报(社会科学版)》2010年第5期。，因而，提出的研究结论往往是针对缺陷进行修补式的建议，难以形成针对这类组织而构建的系统性的研究创新；无论是借鉴企业组织还是借鉴行政事业单位的内部控制，都没有离开COSO报告的五大要素式的控制结构，这个结构对于存在分工和多部门协作以实现组织目标的现代组织而言，的确是个通用性的控制框架。而资源运作既不同于政府也不同于企业、不以营利为目的、以使命为指引的非营利组织是否仅仅构建一个通用性的框架就可以实现其目标和理想，是个值得研究的话题。

二、不同组织内部控制的理论比较与差异分析

只要有委托代理关系和社会分工，任何组织要实现目标都必然需要控制。随着管理实践的不断创新和学术研究的不断深入，对内部控制本质的认识也逐步呈现出多视角和不断创新的研究局面。内部控制不仅是鉴证组织会计报告的制度性评价条件，而且是以公司价值创造为主要目标、以可接受的风险水平为出发点、以价值链分析为基础、以管理信息系统为平台、体现控制全过程的一个开放性的系统*李心合：《内部控制：从财务报告导向到价值创造导向》，《会计研究》2007年第4期。；将内部控制和组织的管理体系相嵌合，对组织目标实现的过程进行控制，既要达到企业价值最大化的目标，又要有效地防范风险，因此，内部控制、公司治理和风险管理三者本质相同，可以将三者进行整合建立一个完整的风险控制管理体系*谢志华：《内部控制、公司治理、风险管理：关系与整合》，《会计研究》2007年第10期。；从利益相关者契约关系视角来看，内部控制契约是企业理性的各个要素主体之间经济利益的分配而构建的约束控制机制*林钟高、郑军：《基于契约视角的企业内部控制研究》，《会计研究》2007年第10期。。从组织的运营管理流程来看，内部控制是一个动态的过程，它使企业的经营向着既定的目标努力，但并非是目标本身，而是一种手段，它受控制环境等内部控制要素的影响，侧重于制定、遵守规章制度规避风险*郑小荣、何瑞铧：《企业目标导向下的内部控制与风险管理整合》，《财会月刊》2011年第9期。；因此，内部控制是个人造系统，旨在通过这个系统的有效运行将有可能影响组织目标实现的不利因素有效识别，消除或控制在可容忍的范围之内。这个系统外在的表现是系统化的制度规范，内在的本质是运用专门方法防范遏制“非我与损我”、保护促进“自我与益我”的组织免疫系统，内部控制表面上表现出来的是一系列制度规范，支持这些制度规范有效发挥作用的内在机理是可以有效识别、衡量风险的系统性控制功能*杨雄胜：《内部控制范畴定义探索》，《会计研究》2011年第8期。。

归纳上述学者对内部控制的本质内涵的论述，对内部控制理论的基本认识应包括：(1)内部控制是和组织管理体系相嵌相容的系统，内部控制的目标和组织管理的目标一致；(2)内部控制系统以防范风险为基本功能，并且贯穿组织从战略决策到管理流程的全过程；(3)内部控制有自身的方法体系组成，并以这个系统的有机构成而发挥作用，这个系统是个动态的过程，受内外部环境的影响，在不同的目标指引下呈现出不同的表现形式。(4)内部控制是人与制度的结合体。

以内部控制本质阐述为基础，分析非营利组织与企业组织在管理特征与内部控制上的理论差异在于：

(一)组织使命与价值观认定

非营利组织不以营利为目的，而是以完成使命为最高目标，使命是一个组织的理想，以使命为引导，形成不同非营利组织的服务宗旨和战略愿景，吸引社会公众的关注和认同，引导组织行为，最终达成使命。不同的非营利组织使命不同，医院、高校、环保组织和社团组织具有不同的使命也就引导出不同的服务理念和行为准则。企业是营利性组织，盈利是企业存在的理由，尽管企业也分不同的行业，但是，其运营的目标就是盈利和可持续盈利。盈利成为企业组织基本的也是核心的绩效，以这个核心绩效为中心分析影响因素，构建内部控制框架，成为企业内部控制的基本思路。而非营利组织的绩效就没有“利润”这么具体的和显著的信号，以完成使命为最高目标的非营利组织，其使命涵盖下的绩效是个多元体，既包括组织行为过程的公平性、合理性和合规性，也包括组织行为结果的经济性、效率性和效果性，更包括对具体非营利组织社会功能的有效发挥的评价问题。

非营利组织属于提供公共产品或准公共产品的组织，其提供的产品有时候不是一件有形的可等价交换的私人产品，其产品可以是一个康复的病人、一个有学习能力的孩子、一个年轻人成长为自尊自重的成年人，也可以是一个被完全改变的人生*彼得·德鲁克：《非营利组织管理》，北京：机械工业出版社，2007年，前言。。因而，组织的基本行为价值观应为人文关怀、公平和效率，而不同使命引导下的非营利组织为达成使命，会演化出符合其组织功能的具体的价值观，比如医院的价值观和学校的价值观、养老机构和行业性协会的价值观、环保组织和文物组织的价值观等一定存在差异，这和提供私人产品的营利性组织相比具有显著不同，这个差异使得非营利组织在设计和构建内部控制体系的时候，不能只是构建一个硬性控制的制度性体系，而是更需要关注构建一个可以使得非营利组织秉持和倡导“爱、平等、人文关怀、扶贫济弱”等价值观的软性控制体系，真正有效发挥非营利组织在非政府非企业领域的特殊社会功能。

(二)风险类型与来源机理

从内部控制视角分析风险，需要将风险以及影响因素嵌入组织运营和管理的流程中来认识，包括：(1)决策风险。决策风险来自组织理事会的决策偏离使命或者不能适应组织环境的变化导致组织运营困难或不良的社会影响力；(2)筹资风险。筹资风险来自组织无法筹措到完成组织目标所需要的资源，因资源短缺而无法运营。有时候筹资风险和竞争风险相联系在于社会公益资源具有稀缺性，非营利组织筹措资源的过程就是相互竞争的过程，具有竞争力的组织往往比其他组织获得更多的资源，处于竞争劣势的组织资源贫乏；(3)服务风险。服务风险来自组织不能有效创新服务项目、不能公平选择服务对象、不能高效率地提供高质量的服务而产生的来自社会质疑甚至否定的风险；(4)管理风险。这类风险通常来自组织内部经营管理不善，存在浪费、效率低下、相关制度不合理等问题；(5)舞弊风险。组织成员尤其管理者有违法违规挪用贪污等行为，都有可能将组织置于破产倒闭的境地。

分析风险的主要来源包括：使命偏离、信息不透明和组织缺乏绩效的运营和管理，其中任何一个因素都与公益性组织的社会公信力建设密切相关，或者反过来说，非营利组织必须坚守使命，信息必须公开透明，必须高效率的运营组织，以合理的投入争取更大的产出，提高社会效益，提高社会公信力。反之，将产生风险。因此，对非营利组织失灵的控制就是对这三大风险来源因素进行防范，以控制风险。

(三)绩效与绩效控制

绩效是指组织的工作业绩及成效，对绩效的评价通常以3E(经济性、效率性和效果性)或4E(3E+公平性)为标准。由于资源依赖和资源有限性，非营利组织必须以提高资源使用绩效建立和提高社会公信力，才能保证其获得资源的可持续性。那么，全面的可持续的绩效评价成为非营利组织完善自我的要求，也成为组织确认社会认可度的必要机制。绩效评价的目的在于“致力于提供关于项目和组织绩效的各种客观的相关信息，这些信息可以用来强化管理和为决策提供依据，达成工作目标和改进整体绩效，以及增加责任感”*Theodore H Polster：《公共与非营利组织绩效考评：方法与应用》，北京：中国人民大学出版社，2005年，第4页。。因此，组织要实现预期绩效，必须对绩效的生成过程进行控制。

非营利组织绩效生成与控制与企业组织相比具有特殊性，表现在：

1．从宏观层面来说，首先，非营利组织对稀缺性和有效性资源的获得、配置和使用具有市场竞争特点，而“非分配约束”制约了以计量投资回报为目的的资源的投入，其竞争范畴也被局限在“非营利”的领域。公益性组织的筹资规模受经济状况影响较大，资源的公共性和提供服务的公益性，缺少营利性组织的“财务底线”，缺少利润等市场信号来评价组织运营管理的质量，因而提高竞争力的途径主要来自于提高服务的回应性质量和社会影响力质量，以此为导向的绩效评价成为非营利组织应对市场竞争的必备武器。其次，非营利组织事实上承担了部分政府的公益性职能，因而，其服务的范围、效果和影响力不得不受到政府职能和政策的影响，也必须受到相关法律法规的制约，而合法性要求是所有组织的基本存在底线。再次，社会公益理念和价值观取向对非营利组织行为的影响。非营利组织是否能够代表公民社会多元价值繁荣，是否能够在民间生根，取决于其行为的公民价值代表性，取决于其公益性服务的社会影响力，评价这个影响力对组织的可持续发展是必要的。完善的绩效评价制度，有效的绩效评价途径，可以使社会监督有效和便利。

2．从组织微观层面来说，首先，基于受托责任的解除需要进行绩效管理。其次，基于资源的有限性要求绩效管理。非营利组织自身不具备“钱生钱”的机制，必须建立长期有效的筹款或募款机制，以保证组织提供服务所需要的资源。再次，基于组织目标的多样性需要绩效管理。企业都有财务底线，尽管仅凭短期盈亏指标不能反映一个企业的绩效的优劣，但是通常“利润”作为评价企业绩效的指标是具体而又客观的。对于非营利组织而言，其存在价值的判断具有多重性，实现目标还需要衡量投入的适当性，投入也不仅仅包括经济资源，还包括大量的人力资源和制度资源等。因此，出于经济性考虑，非营利组织的目标实现需要进行全面的绩效评价。最后，基于服务的专业性要求绩效控制。非营利组织涉猎的领域非常广泛，包括医疗、教育、环境咨询服务等诸多领域，在很多的领域中服务的专业性较强，服务的提供者和需求者之间存在信息不对称，同时，服务的结果和效果具有延续性，因此，出于对组织运营结果或社会效益的考虑，绩效评价与控制是必须的。

非营利组织的目标是完成使命，而使命表现为一系列绩效指标，非营利组织因着目标的不同，其内部控制的基本内涵就区别于营利性组织和行政事业单位。非营利组织必须进行绩效管理，就需要构建与绩效管理相适应的绩效控制系统，对绩效信息的披露进行控制。而绩效主要包括经济性、效率性和效益性，其基础性数据主要包括投入、产出、效果、资源、债务和资源剩余*姜宏青：《我国非营利组织绩效会计相关问题研究》，《会计研究》2012年第7期。等，对于绩效的控制就是对不同业务活动所涉及的这些相关要素的控制。

(四)控制过程与标准选择

非营利组织绩效内部控制标准分为决策标准和执行标准。决策标准侧重于用来识别和衡量有可能对组织目标偏离的事项控制，执行标准侧重于用来对不同的业务管理层面识别和衡量目标发生偏离的事项控制。决策标准具有整体性和宏观性，可以统驭和涵盖业务层面的执行标准；而执行层面的标准是决策标准的具体化。

1．民间非营利组织内部控制的使命标准。使命之所以成为标准，是因为使命是组织安身立命的根本。而非营利组织在竞争中经常会面临资源短缺以及利益诱惑的状况，而如何选择行动需要有标准。比如个别医院以患者无钱付医疗费为由将患者驱逐等案例，都是对组织使命的违背。因此，如何筹集资源、配置资源、使用资源需要坚守使命标准。组织的使命具有唯一性，一旦确定表明了组织的服务的对象和范畴，内部控制的各个要素的内涵都是围绕组织使命的实现为目标。使命标准用来准确定位组织运行方向和价值观，用来判断使命表述是否清晰明确，使命是否得到组织成员的认同，使命是否满足服务对象的需求，是否被社会公众所认可，内部控制是否以组织使命的实现为指导而建立，组织使命是否形成了组织的凝聚力，在组织成员工作时能否以组织使命为指导，内部控制实现的结果是否实现了组织的使命等。使命标准用来判断组织的运营和管理事项的目标指向，避免做有违使命的行为导致社会公信力的下降。

2．民间非营利组织内部控制的价值标准。非营利组织按照使命确定战略，以战略指导组织规划目标，而预算是实现目标的当期计划，既是连接组织目标和业务活动的桥梁，也是非营利组织与各方利益相关者的契约，完成预算既是组织履行受托责任的途径，也是资源有效配置和使用的方式。预算可以合理安排资源和服务能力，将组织的投入控制在可获得资源的范围内，从组织资源的获得开始控制，然后对组织资源分配的控制，最后对组织提供服务的结果情况进行控制。由于预算体现的是整个业务活动领域的控制，而非营利组织主要涉及的活动领域包括筹资活动、服务活动和管理活动，因此非营利组织需要确定这三个主要的活动领域的预算，作为内部控制的价值标准。

3．民间非营利组织内部控制的绩效标准。绩效标准是指非营利组织业务活动是否符合绩效要求，是否在朝着预定的绩效目标运行而设计的控制标准。包括不同业务活动的经济性、效率性和效益性标准。这些标准分布在所有的业务流程中，用来识别具体作业面绩效偏离的风险，用来避免任何资源浪费和投入产出的不适当性，是作业面控制标准，也是绩效内部控制的特色之一。

三、民间非营利组织绩效内部控制活动的设计

从根本上说，内部控制是通过抑制机会主义行为，应对不确定性来促进组织目标的实现，从而为组织增加价值。基本逻辑是，科层组织中的内部控制具有普适性*郑石桥、郑卓如：《中国科层组织内部控制异化：基于民族文化价值观的理论构架》，《制度经济学研究》 2013年第2期。。营利性组织和非营利性组织在对业务流程和组织目标的控制上，以统一框架设定控制结构，实现控制目标，具有普适性。但是，非营利组织由于使命的个性化和社会价值最大化的目标要求，不能只是设计硬性控制制度，更需要设计人文价值的软性控制制度。

(一)组织价值观与公益理念控制

“公益不仅仅是给予，最开始肯定是给予事物，但是最好的慈善事业、公益事业是改变世界，不仅仅是把钱放在一个好的事业上，而是协助社会发生转变，造福人类”*托尼·布莱尔：《公益慈善的繁荣是一个社会繁荣的关键部分》，中国社会公益论坛 2012年11月30日。。非营利组织既承担了提供公益性服务的职能，同时也承担着树立良好社会公益理念、教育社会公众、改变社会的社会功能。这些好的理念和价值观是通过组织的具体行为来不断向社会传达的。因此，建立内部控制首先要明确组织的价值观，包括使命定位、服务宗旨、行为价值以及对员工和客户的人文关怀等，强化员工对价值观的认可度并贯彻在组织的所有层面和所有流程中，成为组织凝聚力的体现，也成为所有员工的行为指南。

(二)控制环境与制度规范

控制环境是内部控制的基础，它可以是政策、程序及影响组织效率等因素，是内部控制的各种活动所依托的运行环境，是推动组织内部控制运行的动力。非营利组织的控制环境主要包括：组织管理理念、管理人员的素质和胜任能力、治理结构、机构设置、权责分配与授权、人力资源政策等方面的内容。

1.强化适合组织发展的管理理念。不同的管理理念对组织的发展起着不同的作用，影响着组织运营的方向以及筹资渠道和筹资方法等。同时管理理念影响着组织运营的效率。组织管理理念的形成应以组织目标和使命为前提，为社会公众提供公益性的产品和服务为方向；组织管理理念应该能够得到组织成员的认可，提高组织成员的凝聚力，形成组织成员相互合作的氛围。因此，不断强化管理理念使之成为组织运行的理所当然的行为准则，成为内部控制的前提。

2.构建非营利组织的组织架构。组织架构是明确非营利组织内部各层级治理结构、机构设置、权责分配等相关的内容。这是内部控制能够有效发挥作用的必要机制设计。首先，非营利组织的决策机构为董事会或理事会，董事会或理事会负责制定本组织的使命和目标，负责对重要人事安排决策，制定组织的发展规划，确定组织绩效目标，监督和评估组织服务的质量以及董事会或理事会的日常事宜。其次，组织的管理层是非营利组织的执行机构，负责非营利组织日常事宜的处理工作，领导非营利组织成员保证董事会或理事会确定的组织使命、预算计划以及各项政策的贯彻实行。最后，内部审计部门或监事会以及独立的第三评估机构作为非营利组织的监督机构，第三方评估的地位是独立对组织的资金来源、资金使用、预算编制以及执行情况、财务信息的真实性和完整性、财务报告的准确性、资产的安全性等事项进行监督，在内部审计的基础上，以第三方的身份对组织进行监督，增强组织的可靠性和社会公信力。

3.二元化的人力资源政策。非营利组织的人力资源和企业组织的人力资源相比，其共同特征在于都需要维持生存的物质条件，需要一定的经济利益；但是，其特殊性在于非营利组织的人力资源具有志愿性，具有和组织使命相一致的公益理想。因此，在政策制定方面需要体现二元化特征：第一，建立科学合理的聘任和培训、激励制度。无论是组织的正式员工还是志愿者，都应具备的最基本的职业道德和相关的职业素养；在提供物质激励的同时，更应该注重精神的激励和人文价值观的塑造，培养社会责任感；通过使命宣传让更多的人认同组织价值观和公益理想，从而影响更多的志愿人才加盟组织。第二，建立科学合理的考核机制，为了提高组织成员的积极性和创造性，促进组织内部控制的有效实行，需要建立合理有效的考核和激励机制。考核和激励机制不仅包括工作数量的考核，也包括工作质量的考核，该考核结果应与工资和升职挂钩，同时注重员工非薪金的报酬对组织成员的激励作用，形成多元化的福利水平，充分挖掘组织人员的潜能，以此促进组织成员的积极性。

(三)风险识别与评估

非营利组织的管理层应对组织所面临的风险进行有效的识别，以便对组织的风险进行评估，降低组织风险的发生。识别和评估风险是一个不间断的过程。

1.识别管理层级的风险。非营利组织管理层级面临着各种各样的风险，主要包括组织使命和目标偏离的风险、资源使用效率以及效果降低的风险、道德风险、滥用职权的风险等。管理层在识别风险时，应该结合组织的使命、价值观、服务能力的水平，了解组织的行为是否符合组织的使命和价值观，通过筹资和服务的过程控制，分析组织的风险是否在其控制的范围内，一旦超出组织预算设定的标准，则需要反馈给决策层进行决策，如果没有超出预算设定的标准，需要通过绩效信息分析组织筹资、服务过程的经济性、效率性和效益性，有效的管理是降低管理风险的有效的措施。

2.识别业务层级的风险。业务层级的风险包括业务活动过程中存在的风险和业务流程设计本身存在的风险。业务层级一般包括：预算、筹资活动、管理活动、服务活动等方面。识别业务层级的风险主要来自于组织的各项活动是否按照既定标准进行，从事各项活动的工作人员是否有相关制度约束，以及各项活动是否有既定的预算和相应的绩效标准控制组织的活动。因此，识别业务层级的风险可以通过组织的制度控制、绩效标准控制、预算控制、过程控制等方式的结合。

识别出组织存在的风险，需要对组织风险程度进行评估，从而确定风险对组织的影响程度，依据风险的大小给予风险不同程度的重视，从而将风险降低到可接受的合理的范围内，风险评估后，对组织影响较小的风险，组织可以忽略不计或者给予较少的关注，而对于组织影响较大的风险，组织应该给予足够的重视。因此，风险评估就是根据组织可能面临的风险将组织的影响程度进行分类，从而确定内部控制的重点。

(四)控制活动

非营利组织由于目标的多元性，为了实现组织的目标，需要对组织的活动进行有效地控制，实现组织的目标是内部控制的目标之一，也是非营利组织内部控制的最终要求，其控制活动包括预算控制、业务活动控制、具体业务流程控制。预算控制贯穿于整个非营利组织的业务活动中，包括资金筹措、分配、使用和效果评价中。具体业务活动的控制包括筹资活动控制、服务活动控制、管理活动控制。具体业务流程的控制包括组织规划控制、授权审批控制、文件记录控制、实物安全控制、职工素质控制、内部报告控制、业绩报告控制、内部审计控制等。具体流程图如图1所示。

图1 非营利组织控制活动图

1.预算控制。预算是非营利组织的起点，对非营利组织资金使用进行约束。预算控制一般包括事前规划控制、事中控制、事后监督三个阶段。其中，事前规划包括对预算进行编制和各个职能层的审核，在编制预算时应该统筹安排，提出适合组织的可行性的安排，报董事会或理事会进行审核。事中控制是指对预算的批复、执行以及最终的支付审核阶段。为了保证投入和支出分配的合理性，保证预算中每一项支出的有效性，同时需要建立经费支付的审核制度，严格控制预算的支出以保证项目的预算的相关支出及时有效的落实到位。事后监督是指以会计核算作为主要的监督方式，对组织发生的会计事项进行合理记录的阶段，以事后实际发生的支出评估组织预算执行的效率和效果情况，从而找到问题产生的原因以及解决的方式。

2.具体业务活动控制。非营利组织主要的业务活动包括筹资活动、服务活动、管理活动。筹资活动是组织资源的主要来源，为了保证组织具有稳定的现金流量，因此需要对筹资活动进行控制，为了保证组织资源的稳定性和持续的增长性，筹资活动中应该将经济性、效率性和效益性贯穿始终。服务活动需要了解服务对象的需求，确定需要帮助的服务对象，提供让服务对象满意的服务，在此过程中，需要对组织提供哪些服务、每项服务的进度安排以及服务应达到什么样的标准都应有具体的设定，最后通过服务的结果对提供的服务进行评价。在提供服务的过程也应该将经济性、效率性、效益性贯彻始终。管理活动主要是对筹资活动和服务活动的控制，分析筹资活动和服务的活动经济性、效率性和效益性。同时也是对组织整体的投入产出情况进行分析，分析组织是否实现组织使命和目标要求的效率和效果，从而不断改进组织的管理。

3.具体业务流程的控制。具体业务流程的控制与营利性组织大致相同，包括组织规划控制、授权审批控制、文件记录控制、实物安全控制、职工素质控制、内部报告控制、业绩报告控制、内部审计控制等。与营利性组织不同的是，由于组织以完成使命为目标，以提供公益性的产品和服务为服务范围，本着对社会公众负责理念，需要更为严格地授权审批的流程，要求明确各个岗位的职责权限，遵循权责一致的原则。而业绩报告主要反映的是投入和产出情况以及由此带来的效率和效果情况。

4.绩效要素和控制活动的关联性分析。每一项控制活动都有既定目标，如预算控制的目标是预算的执行结果与事先设定的预算的符合程度、执行的预算与组织使命的匹配度、预算实现的效果等，这些都是组织事后需要评价的，一旦与组织事先设定的目标不匹配，将影响组织的社会公信力，甚至不能实现组织的使命。因此为了更好地实现组织的目标和使命，非营利组织的控制活动同样需要融入绩效要素，从而保证组织绩效目标的实现。绩效目标作为一个结果性的标准，控制着组织的各项活动，为了更好地实现组织的绩效目标，需要对组织的绩效目标进行提前设定，每一项活动进展的过程都需要比对相关的绩效指标的完成情况，没有完成的指标说明仍没有实现最终的绩效，还需要进行改进和提高。具体如图2所示。

图2 绩效要素和控制活动关联图

(五)信息与沟通

非营利组织成员应当及时进行交流与沟通，确保组织的信息得到及时有效的传递， 因此，需要完善组织的信息和沟通机制，使组织的内部和外部信息贯穿于组织内部控制的各个要素，同时，有效健全的信息与沟通机制可以提高非营利组织内部控制的效率和效果。非营利组织应该搜集内外部相关的信息，并对信息进行有效地筛选、整合，非营利组织应该将所搜集到的信息在内部各层级进行传递，及时发现和解决问题。

1.建立绩效信息披露报告。该报告的作用是反映非营利组织运行的财务状况、披露组织的资金筹措、分配情况以及效率和效果的信息，该绩效报告不仅需要在组织内部，而且需要在组织外部进行披露，组织内部员工可以通过生成的绩效信息，分析组织的业务活动实现的结果与组织需要实现的绩效目标的差距，管理层可以根据这些差距不断地进行调整和完善，从而提高管理水平。社会公众可以依据组织披露的绩效信息，了解组织的运营绩效，分析组织运行的经济性、效率性和效果性。

2.建立内部控制的绩效信息化系统。信息化的手段，在一定程度上可以避免人为传递过程中，由于个人理解误差或个人传递信息的不完整，导致的信息传递失真，减少了中间的传递环节，大大提高了组织之间信息传递与沟通的效率。信息化系统的构建可以有效地与外界传递信息，提高组织信息的透明度，及时了解社会公众的需求，及时反馈公众的需求，更好地为社会公众提供更好更满意的服务。

(六)监督与评价

由于非营利组织产权的公益性，非营利组织的内部控制的监督需要建立内外部联合监督的模式，内部监督应该独立于具体的业务部门，直接对董事会或理事会负责，在董事会或理事会授权后，实现对非营利组织内部控制的监督，内部监督在一定程度上可以更客观地对非营利组织的内部绩效控制进行评价，内部监督一旦发现内部控制的缺陷，应及时与相关的部门负责人沟通，并将发现的问题以及改进的意见及时上报，以确保内部控制的缺陷得到改进。为了进一步提高组织的公信力，需要独立的第三方机构在进行内部控制的整体评估，防止内部人凌驾于内部控制之上情况的发生，外部监督更加侧重于对内部控制的有效性做出评价，并对评价结果予以披露，增加社会公众对组织的信任程度。

四、研究结论

尽管财政部公布了两个内部控制规范，为企业组织和行政事业单位提供了构建内部控制系统的通用性框架，但是，民间非营利组织由于组织的社会功能和管理目标的不同，难以完全照搬企业组织和政府组织的内部控制规范。民间非营利组织风险来源与形成机理也不同于企业和政府组织，因而，内部控制就需要在基本框架的基础上做出特别的设计。民间非营利组织面向市场筹措资源，以使命为指引向服务对象提供公益性服务，为了保持资源的可持续性，必须提高服务绩效，透明运营和管理信息，以提高社会公信力。那么，在非营利组织内部控制中需要强化绩效控制和组织价值观的控制，以使命为基本控制标准，以预算作为价值控制标准，以3E为业务活动过程的控制标准构建一个适合非营利组织绩效管理的控制系统，本文称之为“绩效内部控制系统”，这个系统更适合目标多元化的非营利组织，可以将通用性控制框架的硬性控制机制和人文公益理念的软性控制机制相结合，可以有效识别和防范组织运营管理过程中有可能发生的由于偏离使命、低效率、信息不透明等原因导致的诸多风险，提高组织绩效管理水平，全面披露绩效信息，提高社会公信力，实现组织可持续发展的目标。

[责任编辑：贾乐耀]

Research on Performance Internal Control of Private Non-Profit Organization in China

JIANG Hong-qing WANG Yu-lian WAN Xin-miao

(Management College, Ocean University of China, Qingdao 266003, P.R.China;Audit Department, Shandong University, Jinan 250100, P.R.China;Finance Department, Northeast Forestry University, Harbin 150040, P.R.China)

In recent years, there have been many cases that revealed the social reality of internal control deficiency and ineffective execution in our private non-profit organizations (NPOs) in the field of social public. Enterprises and administrative institutions have been introduced internal control standards. In this background, how to build an internal control system has become an urgent research question in China’s private NPOs. On the one hand, our private NPOs started late and had uneven management level and poor social credibility; on the other hand, because of the particularity of the operation and management, the private NPOs desperately needed to be supported and improve their management level through performance management. The internal control system which was adapted to performance management should also be constructed. The internal control system of the performance of NPOs was based on universal internal control framework. Then it could effectively identify, measure and control risks of the organizations’ finance activities, service activities and management activities by setting specific control standards and using specific control methods so that it could ensure the organizations to achieve management performance goals, transparent organizational performance information fully, improve social credibility and complete the mission finally.

Private Non-Profit Organization; performance; internal control

2013-09-12

山东省哲学社会科学规划项目“非营利组织类型与绩效管理会计信息整合研究”(项目编号 11CKJJ41)。

姜宏青，中国海洋大学管理学院教授，管理学博士 (青岛 266100)；王玉莲，山东大学审计处高级会计师 (济南250100)；万鑫淼，东北林业大学资金筹措与财务管理处(哈尔滨 150040)。