医院全成本核算的探索与实践

□许建秦XU Jian-qin 夏 军XIA Jun* 石卫东SHI Wei-dong

2010年12月，国家财政部、卫生部经过认真研究并在广泛征求有关方面意见的基础上，修订出台了新的《医院会计制度》和《医院财务制度》，并于2012年1月1日起施行。这是贯彻落实《关于深化医药卫生体制改革的意见》（中发[2009]6号）等文件精神的一项重要措施，也是推进和深化公立医院改革的一项重要内容，对于进一步规范公立医院的会计核算、提出公立医院会计信息的质量、透明度和公信力、全面提升公立医院的成本、绩效和财务管理水平、强化医院内部管理和外部监督、促进医院科学发展具有十分重要的意义[1]。

新财务制度实施前医院成本核算情况

我院新财务制度实施前科室成本核算存在诸多不足。直接成本项目核算不全，间接成本计提不足，公共服务类成本摊销不到位等。例如：直接成本中科室发生的被服损耗费未计入；间接成本中科室固定资产折旧费，只有40%的科室折旧费收回，60%的科室都是部分收取；公共服务类成本中医院对外支付的水电费，摊销计入科室的金额仅占发生额的74%，缺口26%均由医院负担。随着社会服务价格不断攀升，医院运行成本逐渐增加。医疗用房不断扩充后，受后勤服务社会化等综合因素影响，医院对外支付的运行费逐渐上涨，而新增加的物业管理费，均未计入科室成本。由于不计成本，无形之中这些成本在科室核算中转化成了科室奖金予以发放，给医院造成更大的经济负担。为进一步促进医院持续、健康发展，借助新财务制度颁发实施之际，我院于2011年11月启动了修订《科室成本核算方案》工作。

新财务制度中成本核算的相关规定

新的医院财务制度重点强化了对成本管理的要求，对成本管理的目标、成本核算的对象、成本分摊的流程、成本范围、成本分析和成本控制等做出了明确规定[1-2]。

1.成本核算的定义及遵循原则。成本核算是指医院将其业务活动中所发生的各种耗费按照核算对象进行归集和分配，计算出总成本和单价成本的过程。成本核算应遵循合法性、可靠性、相关性、分期核算、权责发生制、按实际成本计价、收支配比、一致性、重要性等原则进行。

2.成本核算的对象，分类及核算内容。成本核算一般应以科室、诊次和床日为核算对象。根据成本核算对象的不同，成本核算分为科室成本核算、医疗服务项目成本核算、床日和诊次成本核算。

科室成本核算是指将医院业务活动中所发生的各科耗费以科室为核算对象进行归集和分配，计算出科室成本的过程。

科室成本核算按照计入方法分为直接成本和间接成本。直接成本是指科室为开展医疗服务活动而发生的能够直接计入或采用一定方法计算后直接计入的各科支出。间接成本是指为开展医疗服务活动而发生的不能直接计入，需要按照一定原则和指标分配计入的各项支出[2]。本文仅就医院开展科室成本核算的创新做法进行探索和实践。

新财务制度下医院全成本核算的实践

1.坚持正确导向，顶层设计方案。我院2008年曾经制定了《科室成本核算方案》，已使用五年。该方案虽然在明晰科室收入和成本结构、院科二级结余分配方面起到了不可磨灭的作用，但是在分配中片面强调收入指标暴露出来的错误导向亟需改变。

为此，医院根据近年国家卫生部的政策要求和文件精神，确定了我院此次成本核算改革方案的五项基本原则：一是按劳分配，效率优先，兼顾公平原则；二是按岗取酬，按工作量取酬，按服务质量和工作绩效取酬原则；三是科室收入分配结果与绩效考核结果挂钩原则；四是全收全支实施全成本核算原则；五是持续改进内部收入分配体制，公平公正原则。常言道：“兵马未动，粮草先行”，总原则确定后，医院领导将此次成本核算改革方案的原则通过院周会等多种方式向中层干部宣传、渗透，以期取得大家的理解和支持，最终全院上下统一思想，统一认识，为开展此项工作打下了良好的基础。

2.实现全员成本核算。新制度实施前我院仅对临床服务类和医疗技术类科室进行科室成本核算。新制度实施后，我们将供应室、医疗服务中心、体检科也纳入了成本核算单元，设计出个性化方案，对承担公共卫生服务的急诊科制定了“半成本”扶持政策方案，对药剂科试行按药品调剂量制定了成本核算方案。至此，实现了临床、医技、医辅科室全员成本核算。

3.规范全成本核算管理流程

3.1 创建两个组织机构，成本控制和绩效管理相互作用。成本管理工作涉及医院的方方面面。为了建立成本管理长效机制，我院同时成立了“成本管理组织机构”和“综合目标绩效考核组织机构”。两个机构均下设办公室，由院长统一挂帅，分管院长对口管理，职能科室全部参与的三级管理模式。

成本管理工作组织机构的主要职责是“加强医院经济管理，规范成本核算与控制，提高运营绩效”。综合目标绩效考核组织机构的主要职责是“目标考核量化与绩效挂钩，激励与约束同步”。

“成本管理组织机构”负责制定医院科室成本核算方案并监督落实医院成本运营，对成本核算工作进行指导，开展成本管理业务培训，建立健全成本管理档案等。“综合目标绩效考核组织机构”出台了一套注重服务质量、涵盖服务效率的绩效评价体系。行政职能科室绩效评价有四大类22项，医疗科室十一大类35项，医技科室七大类17项。按月考核、定期公布，考核结果与绩效工资挂钩。

成本控制是绩效管理的重要基础，没有成本控制，就无法真正实施有效的绩效管理。以上两个组织机构工作目标的一致性和相互作用为医院规范医疗行为，提高医疗质量，保障医疗安全，调动职工积极性，努力提高工作效率，起到了积极的推动作用。

3.2 完善成本范围。我院此次修订成本核算共增设3大类14个项目。即：后勤服务社会化类（物业、保洁、洗涤、垃圾运输、保安、绿化、电梯、消防），公共事业服务类（网络建设维护、无形资产摊销、财务票据购置等），医疗服务质量类（药占比超定额扣款、医保超定额扣款、医疗质量控制考核指标扣款、抗菌药品使用超标扣款等）。前两类成本项目均按医院对外支付的总额来计算确定单位成本价格，归集计入科室核算成本，对医院财务收支平衡起到了保障作用。完善成本范围将“成本、质量、绩效”有机统一起来保证质量是前提，成本控制是基础，提高效益是最终目标[3]。

3.3 大力发展成本定量定性分析工作。医院总会计师组织实施有效的财务管理及监督，每季度对财务人员进行专业知识培训，并积极开展成本分析工作。会计组每月对医院财务数据进行分析，年文字量3.5万字，成本组近三年来开展临床科室运营绩效分析文字量7.5万字。先后开展了保持医院经济平稳较快发展成本绩效分析，推动新技术新项目实施绩效分析，加快弱势科室建设与发展分析，扭转亏损科室经营局面绩效分析等多项专题报告。形成了一批具有较高价值的决策报告供决策者参考，建言献策采纳率60%，充分发挥了经济杠杆的作用，展示出财务人员积极履行职责的形象与风采。

4.完善全成本管理制度。2013年3月我院修订后的《科室成本核算方案》，经医院“第十一届第十一次职工代表大会”审议通过并正式运行。为建立成本管理长效机制，2013年医院又及时配套出台了一系列完善全成本管理制度，如《行政职能科室与临床科室“一对一”结对帮扶工作方案》、《加强固定资产管理规定》、《公务卡财务结算暂行办法》、《加强公务车辆管理办法》、《加强节约用水用电和办公用品管理办法》、《合理缩短患者平均住院日管理办法》、《加强新型农村合作医疗工作考核管理办法》等，这些制度的跟进将成本控制工作引向深入。

5.全成本核算实现信息系统管理。多年来，我院一直高度重视财务工作，在科室建设、人才培养、设备投入方面都是鼎立支持。2006年我院即引入成本核算软件，是陕西省医疗系统内部引进较早单位；2012年新财务制度实施之际，我院又投资引进HRR医院经济运营五大模块管理软件；2013年我院投入大量资金对医院HIS系统进行了升级换代。这些先进的信息技术平台为实现财务精细化管理，全成本控制可视化提供了有力的支撑。信息化技术的应用使全成本核算方式统一、数据真实客观、结果精确公平[4]。

实施全成本核算取得实效

1.医院收入再分配方式得到两个改变。实行全成本核算模式下的综合目标绩效考核后，医院收入再分配方式改变了以往粗放式的以利润为导向的分配模式。科室成本收支结余中加入了工作数量和工作质量的考核权重，改变了过去单一依靠经济指标分配的导向。

2.成本控制显著。通过全成本科室核算，2013年新方案较旧方案总成本回收率由原来的74%升至96.6%，其中公共服务类成本（后勤服务类、网络服务类、无形资产摊销等）收回率达到100%。

3.成本管理见效益，五升五降促发展。2013年，我院在修订成本核算方案后，医疗服务能力持续提升，全年经济保持平稳、快中趋好的发展态势，主要经济与社会效益指标与上年同期相比，呈现“五升五降”的显著特点。五升：业务收入增长速度上升23%，业务收支结率上升2%，总资产周转率上升24%，净资产增长率上升19%，固定资产净值率上升5%。五降：百元收入药品、卫生材料消耗下降3%，人员经费支出比率下降2%，管理费用率下降3%，药品卫生材料支出率下降1%，药品收入占医疗收入比占31%（上年同期32%）。

其他趋好经济运营指标。应收账款周转天数加快15天，百元固定资产医疗收入首次过百，职工个人收入年平均增长20%。工作量指标完成情况：门诊人次增加26.7%，出院人次增加8.9%，手术台次增加774台，平均床位使用率110%。

数据显示，医院经济结构持续优化，成本控制卓有成效，服务能力持续加强，运行成果显著好转，经济发展站在了新的起点上，步入了上升通道。

需要完善的问题

1.工作体会

1.1 创新管理思想是取得成绩的核心。2012年10月，医院组织相关人员奔赴江浙一带医院考察，带回了全新的理念和思路。2012年11月，我院总会计师被国家卫生部抽调参加全国“医疗质量万里行”及抗菌药物临床应用专项整治督导工作，近一个月的检查工作结束后，将参加卫生部专业整治督导工作时了解的国家政策及时传达至医院决策层，并组织召开了三次专题财务工作会议和专业知识培训，为医院制定成本核算方案融入了新方法。

1.2 加强与临床医技科室的沟通是取得成绩的重要因素。一直以来，我院财务部门一直非常重视与临床医技科室的沟通工作，将“真诚沟通，用心服务”作为部门工作理念。从2010年起财务部门首次在医院行政职能部门提出并践行“两个坚持”理念。一是坚持每季度下临床科室征询意见，广泛听取一线医务人员的工作诉求，做到真诚沟通，贴心对话；二是坚持每季度为两个以上临床医技科室开展“科室运营绩效分析”工作，为提高科室“两个效益”积极献策。这种“把精力用在干实事上，把感情用在服务上”的创新工作作风，受到了全院临床医技科室的广泛赞同和肯定，为推动医疗业务发展做出了贡献。

1.3 攻坚克难是取得成绩的关键。我院成立了以院长为领导的成本核算小组，负责组织分配方案的修订与起草。在总会计师的实施下，全体财务人员树立攻坚克难的勇气和决心，开拓创新扎实工作，完成了大量调研、论证、测算工作。采样三年财务数据数万条，制作测算报表100多份，先后提交四套方案作为决策层的研究依据，与15个以上临床科主任面对面沟通交流，经过不断的草案修订、完善，新方案雏形于2012年末出稿。为了能在2013年开年岁首尽快实施，春节前夕，正值年度财务决算和财务预算工作繁忙之际，财务人员没有松懈，而是以更加饱满的热情投入工作，埋头苦干，放弃节假日或利用午休、晚休的时间加班加点，通过“认识，实践，再认识”的艰巨过程，于2013年2月形成“全成本科室核算”草案。经院务会研究后下发全院充分讨论，对收集的反馈意见进行整理和完善。2013年3月提交医院“第一届第十一次职工代表大会”审议通过。于2013年3月开始运行。

2.需要进一步完善的问题

2.1 需扩充全成本核算的内涵。根据成本核算对象的不同，成本核算工作除科室成本核算工作以外，还应包括医疗服务项目成本核算、床日和诊次成本核算。我院已于2013年6月引进了HRR医院经济运营管理软件-成本管理模块，对床日和诊次成本核算工作正在数据收集和测试中，医疗服务项目成本核算工作未开发。为进一步完善全成本核算，还需在完善科室全成本核算的基础上，扩充成本核算的内涵，实现降低医院综合成本，全方位提高运营绩效。

2.2 科室医用耗材水平不均衡。据统计，医院医用耗材年用量已达医院医疗毛收入的6-16%[5]。此次我院制定新方案时加入了“医用耗材占医疗业务收入比例的考核指标”取得初步成效：2013年该比例由13.25%下降到了10.9%，全院医用耗材消耗增长率首次低于毛收入增长率。但是据统计，各科室医用耗材消耗水平不均衡问题仍然存在。目前有12个核算科室医用耗材消耗增长率超过了自身医疗收入增长幅度，提醒管理者需加强医用耗材管理，尤其是高值医用耗材的管理，对防止资源浪费、节约成本，减轻患者负担都显得尤为重要。我们计划从几个方面入手：在保证医疗质量的前提下，尽量降低采购成本；充分利用医院网络信息管理平台，加强耗材尤其是高值耗材的二级管理，既保证了医疗耗材质量管理的需求，又做到成本核算及时准确。通过对科室卫生材料消耗比例的控制与科室绩效挂钩，促使科室加强成本理念，合理计划领用材料，减少库存保管费用，避免造成积压、流失、浪费等现象。

1 王振宇，樊俊芝，刘辉.新医院财务会计制度详解与实务操作[M].北京：中国财政经济出版社，2011

2 财政部会计司编写组.医院会计制度讲解[M].北京：经济科学出版社，2011

3 刘杉，关兵.医院绩效管理与运营成本控制研究[J].中国医院管理，2014,34(1)：74-75

4 吴韬，胡蓉，李平，等.医院信息战略管理的探索与思考[J].中国医院管理，2013,33(9)：12

5 殷亮.医用耗材管理存在的问题及节约建议[J].中国医院管理，2012,32(10)：75