资产弃置会计处理例解

●武汉市武昌医院 曹 弦

企业绿色生产经营管理已经成为一种必然，这主要是由于全球都在关注资源、环境与经济发展的问题，消费者选择绿色产品、政府采购倾向绿色产品、税收优惠也倾向清洁能源、节能减排等，这都促使企业实施绿色经营管理，自然包括绿色会计，企业实施绿色会计是自身发展的长远之计；另一方面，会计准则与国际接轨也是一种必然趋势，自然包括会计准则的国际化，这也是我们在2006年会计准则中首次确认资产弃置会计准则的重要原因。2006年会计准则首次借鉴了国际惯例，第一次在会计准则中确认了固定资产弃置费用的概念，确认了企业资产弃置的环境义务，明确了资产弃置费用和负债的处置。那么在实践中，企业如何对资产弃置费用进行会计处理呢？本文以案例的形式来探讨2006年会计准则下企业资产弃置费用的处理，为实践和理论研究提供参考。

一、资产弃置费用以及资产弃置会计的概念

弃置是指将使用的长期资产永久性地移除，这种处置并不是临时性的，处置方式包括：出售、放弃、再循环使用等方式。例如，某企业的油气钻井平台，已经达到了报废的状态，企业决定将其弃置，即报废，如果直接搁置不做任何处理，将会对周围的环境造成一定的影响，危害周围当地的空气和水质，因此，按照国家的法律规定，必须进行一系列的处理，而这些处理就会产生一些费用和成本。那么，在最初确认油气钻井平台这项固定资产时，就会考虑这些成本和费用，确认一项资产以及负债，并且在这些资产的使用年限中，进行合适的后续处理，这就是资产弃置会计。

实质上来说，资产弃置费用是一种环境负债，是企业为了减少自身的生产经营活动对自然环境和资源等带来的损害而理应承担的治理和改善责任，但这又是一种预计负债。有的学者是这样定义资产弃置费用的：“那些如果不采取特殊处理措施，例如拆除设施、场地恢复设施等，就会对环境产生较大损害的固定资产在报废时为了消除环境损害而依据法律法规或者契约约定需要履行的环境义务。”例如，前文的例子，就是要封堵地面以下的眼井、回复地面自然面貌以免造成污染等。

资产弃置费用作为一项环境负债，与其他负债又有显著的不同：一是这项费用的刚性约束更强，大部分是由于法律法规的直接规定，有的是国际条约的规定，少数是由于契约约定；二是这项费用的金额一般都相当大，一方面是由于预计负债，是使用多年后报废时产生的，加上通货膨胀率，数额较大，另一方面也是由于拆迁成本和环境的修复成本本身就相当大；三是这项费用的会计处理较为特殊，由于时间跨度大、金额大，未来的预计就更难，因此，在处理时，无论是确认还是后续计量，都是一个较为复杂的问题。

二、资产弃置会计处理的新形势及其原则

2006年我国出台的会计准则对资产弃置费用首次确认，引入了资产弃置费用的会计处理方法，是适应了当时的国际、国内环境的。会计准则经过几年的实践，资产弃置会计准则也得到了应用和贯彻，从目前的形势来看，更要推行和完善资产弃置会计准则，推广环境会计、绿色会计。一是严峻的国际国内环境保护和资源节约的形势，迫使构建“环境保护型、资源节约型社会”，需求绿色会计。同时，这也是国家的政策导向。我国节能减排的压力大，目前已经有诸多财政、税收、金融等方面的政策针对节能减排进行优惠，就是为了提高企业和公众的环保意识，要求企业将消除环境污染负荷的责任承担起来；二是在会计准则国际化趋同的趋势下，资产弃置的会计处理也是一个重要的内容和组成部分，国际会计准则、美国财务会计准则，以及英国的实务公报都对资产弃置的会计处理做出了规定，要求企业对预提弃置支出准备，披露环境会计信息。我国本着会计准则国际化的原则以及国情的需要，必然对资产弃置的会计处理做出规定。

三、资产弃置会计处理例解

2006年会计准则对资产弃置费用的会计处理的规定，实际上就是把企业未来要承担的处置、恢复、环保等成本，在固定资产确认时即予以计入初始计量，并在使用年限内进行折旧处理的思路。目前来说，资产弃置费用的会计处理主要针对的是油田企业、核电站等。在2006年的会计准则体系中，有三个分则涉及到资产弃置费用处理的规定，分别是：《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第13号——或有事项》、《企业会计准则第27号——石油天然气开采》，会计准则的应用指南也有相应的规定。根据上述规定的处理，本文给出一个简单的案例来分析资产弃置费用会计处理的具体应用。

案例：甲油井企业2012年12月31日完成一项油气钻井平台的安装，预计2013年1月1日可达到可使用状态，预计使用年限为10年。按照国家的相关政策，该企业的环保技术人员对该固定资产进行评估，预计该平台在报废时要产生一定的弃置环保义务。假设该油井平台的建设成本为200000元，已经在“在建工程”科目余额里反映。按照2006年会计准则的规定，则必须对该企业该项资产的环保弃置费用进行预计负债确认。

该企业要遵循下列流程进行会计处理：

1.合理估计未来弃置费用的金额。这个金额的大小是否能够合理估计是弃置费用处理的关键，其包含的项目也要进行合理分析，不同的企业、不同的固定资产会有差异。本案例中，未来弃置费用的构成大致有三项：

（1）拆除该油井平台的人工费，由企业内部工程师和财务部根据人力市场的未来发展趋势进行合理预测，对各种可能性进行分析，假设是以下的数据：

表1

通过加权平均的预测，可以得出未来拆除的人工成本为26250元。

（2）估算该油井平台的未来使用期限内，日常的维护成本，按照行业管理和企业其他油井平台的经验，一般为人工成本的80%，在该案例中，即采用该比例。

（3）前两项的拆除和维护等成本，只是企业估计的纯粹的成本费用，这些具体实施还需要外包给合同方，合同方就必然还需要加上一定的利润空间和市场风险补偿，按照预测和估算，利润空间和市场风险补偿比例大致为前述（1）、（2）项的25%。

（4）2012年12月31日，无风险利率为4%，企业自身的风险抵抗能力率为4.5%，由此确定企业的折现率为8.5%，企业预测的该油井平台的未来使用年限内的通货膨胀率为4%。

当然，这必然是建立在该油井平台能够带来可观的利润和现金流入的前提下，企业必然是已经对该油井平台所产生的产品市场持有乐观的前景才会建成和投入该固定资产。

根据上述规定和预测，可以得知，在2013年1月1日，该油井平台达到可使用状态下，必须确认该资产弃置费用的初始计量，费用计算如下表：

表2

由此可见，该项固定资产的弃置费用要确认的预计负债为386664元，会计处理分录为：

借：固定资产 586664

贷：在建工程 200000

预计负债 386664

2.固定资产弃置费用的后续计量。假设该企业按照年限平均法，即直线法对该油井平台进行折旧计提，那么，每月应该计提的折旧费用为200000/10*12=1666.67元，每年应该负担的预计负债的财务费用为386664*8.5%=32866.64元，后续计量的会计处理如下：

2013年每月分摊折旧的会计分录为：

借：生产成本或者制造费用等科目 1666.67

贷：累计折旧 1666.67

2013年分摊的财务费用为：

借：财务费用 32866.64

贷：预计负债 32866.64

但是，每年的弃置费用的分摊数额是不一样的，都是前一年余额乘以相应的企业的折现率8.5%，具体见下表：

表3

3.资产弃置费用的支付。等到该油井平台拆除，即产生了处置成本的现实支付，会计处理为：

借：预计负债 874243

贷：银行存款 874243

1.胡永山.2011.固定资产弃置费用会计处理探究［J］.会计之友，11。

2.毛丽娟、徐姗姗.2013.资产弃置会计之利弊［J］.财会月刊，3。