房屋租赁免租期间的财税处理

■薛梁峰

房屋租赁免租期间的财税处理

■薛梁峰

实务中，出租人考虑到承租人在装修期间无法正常使用租赁房屋，给予承租方一定期限的免租期。一般房屋租赁为经营性租赁，根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，对于经营性租赁的租金，出租企业应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；假若适合本企业的其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。房屋经营租赁免租期，作为出租方应当将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，即免租期内出租方应当按照租金总额在整个租赁期长度内均匀确认租金收入。与之相对应，承租方应按租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用。即无论出租人是否提供免租期，以及合同中是否约定了租金逐年按一定比例递增的条款，在同一个不可撤销租赁期（由同一份租赁合同约定）内，都应把该不可撤销租赁期内的租金总额在整个租赁期长度内分摊。作为出租方以及承租方应当如何税务处理？本文结合现行税收政策进行分析。

一、免租期出租方的涉税处理

虽然免租期出租方并未收到房屋租金收入，但在会计上应当确认收入，出租方在营业税、房产税、企业所得税上的处理如下：

1. 免租期营业税的处理。《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称《营业税暂行条例》）第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。”《营业税暂行条例》第二十四条规定：收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项；取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。同时在第二十五条中特别规定：纳税人提供租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。基于以上营业税政策的规定，出租方在免租期间未取得租金收入的，则不用缴纳营业税。但如果在免租期间收取了定金或者是预收了房屋租金的，则于收到定金或预收房屋租金的当天发生营业税纳税义务。另外，在合同约定的付款时间到期后，不论出租方是否收到租金，都应确认营业税纳税义务的发生，应按规定申报缴纳营业税。出租方在免租期间未取得租金收入的，则不用缴纳营业税，但是会计上从配比原则出发，应当确认营业税金，在会计处理上，应当根据会计所确认的收入与规定的税率计算应当的营业税金及附加，借记“营业税金及附加”，贷记“待解税费—应交营业税”。

2.免租期间房产税的处理。房产税存在两种计征方式，《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发〔1986〕90号）第三条规定：房产税依照房产原值一次减除10%～30%后的余值计算缴纳，此为从价计征方式。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，此为从租计征。房产税一般而言是按年征收、分期缴纳，这一规定是适用于依照房产原值计算缴纳房产税的纳税人。而对房屋租赁出租方而言，根据《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发〔2003〕89号）的规定，出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。根据《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）的规定，对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。另外需要说明的是，《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）第一条规定：无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。根据该文件的规定，免租使用的房产应当是由承租方按照房产余值代为缴纳房产税。但该规定是针对所出租的房产，出租人自始至终免收租金的情况下，应当是由承租人代为缴纳房产税。而对于有偿租赁，但提供一定期限的免租期的，仍应当由产权人按照房产余值缴纳房产税。

3.免租期间企业所得税应税收入的确认。出租方在免租期间企业所得税应税收入的确认上，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号，以下简称《企业所得税法实施条例》）第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用。不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”第十九条规定：租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。因此，预收租金收入不能完全按照权责发生制原则确认，也应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。这样处理后，税收与会计确认收入会产生时间性差异，企业预收的租金收入当年应作纳税调增处理，计入预收当年的应纳税所得额，计征企业所得税。反之，如果合同规定租赁期满一次性支付几年的租金，那么应在支付当年确认所得收入，计征企业所得税。但对出租方一次性收取数年租金的情况下，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）的规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，应当按照收入与费用配比原则，出租人在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。按上述规定分析，提前一次性收到租赁期跨年度的租金收入，既可以以按照合同或协议规定的应付租金日期确认收入，也可以在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。但出租人分期均匀确认租金收入必须同时具备两个条件：一是合同或协议规定租赁期限为跨年度；二是租金为提前一次性支付。此时的企业所得税应税收入确认时间与会计保持了一致。但如果是按照合同约定分期收取租金，则应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认企业所得税应税收入的实现，相应免租期企业所得税不确认租金收入的实现。需要说明的是：免租期企业所得税不确认租金收入，但会计上应确认租金收入，而企业所得税平时预交是以会计利润为基础，该差异只是在年度企业所得税纳税申报时进行纳税调整。

另外，免租期按会计确认收入，相应按收入确认营业税金及附加是否允许企业所得税前扣除？实践中，有人认为实际缴纳时才允许在企业所得税税前扣除，未缴纳就不允许在企业所得税税前扣除。其理由是：虽然《企业所得税法实施条例》第九条规定企业应纳税所得额的计算应当以“权责发生制”为原则，但该条同时规定：“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”而根据《企业所得税法实施条例》第三十一条的规定，企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加允许税前扣除。这里的“发生”应当就是指缴纳或支付，所以，没有缴纳或没有支付的，就不允许在企业所得税税前扣除。但在笔者看来，该观点值得商榷。首先，应当正确理解“发生”与“支付”或“缴纳”的概念。如果“发生”就是指缴纳或支付，那么，《企业所得税法实施条例》第二十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费允许税前扣除”，则成本的扣除也必须是支付了款项，未支付就不允许在企业所得税税前扣除。《企业所得税法实施条例》第二十九条规定：“企业生产经营活动过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用允许税前扣除”，则费用的扣除也必须是支付了款项，未支付就不允许在企业所得税税前扣除；而《中华人民共和国企业所得税法》（主席令2007年第63号，以下简称《企业所得税法》）第八条规定的“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”就完全演变成了未实际支付的成本、费用、税金、损失和其他支出一律不允许税前扣除。由此，企业所得税应纳税所得额的计算就成了一个不折不扣的收付实现制，根本就没有权责发生制可言。由此可见，把“发生”理解为缴纳或支付显然是与企业所得税法“以权责发生制为原则”的精神相违背的。费用“发生”应当是指企业已经耗费或按照规定产生了现时义务。但实际发生并非意味着费用已经支付，企业有可能已经支付，也有可能尚未支付。其次，通过新、旧企业所得税法来进行对照分析。根据原《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》（财法字〔1994〕3号，已废止）第八条“纳税人按规定缴纳的增值税、消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地增值税允许税前扣除”的规定，原企业所得税政策是以缴纳了税款作为税前扣除的依据，未缴纳也就不允许税前扣除。当然，这属于原企业所得税法中“权责发生制原则”的例外情形。“缴纳”应当与“支付”是属于同一概念。但新《企业所得税法实施条例》第三十一条规定：“企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加允许税前扣除。”一个是“缴纳”，一个是“发生”，两者截然不同。因为从纳税义务发生到缴纳还需要一个过程，而且税法并没有规定缴纳税款必须在纳税义务发生的当天。综合现行《企业所得税法实施条例》的规定，成本、费用、税金、损失的所得税税前扣除中“权责发生制原则”的例外情形主要有以下八种：“支付”的工资支出（第三十四条）；为职工“缴纳”的社会保险（第三十五条第一款）；为投资者或者职工“支付”的补充养老保险、补充医疗保险（第三十五条第二款）；为特殊工种职工“支付”的保险（第三十六条）；企业“拨缴”的工会经费（第四十一条）；“提取”的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金（第四十五条）；企业“缴纳”的财产保险；企业“支付”的租赁费等（第四十七条）。根据“法无规定不得执行”的原则，对企业按照法律、行政法规规定计提但未缴纳的地方各项税费应当允许税前扣除。但应当注意的是，结合《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第三十一条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加才能允许税前扣除。这里“发生”的各项税金及其附加必须是与取得收入有关，并且这里的“收入”应当是指根据会计制度达到收入确认条件的收入。也就是说，判断纳税义务是否“发生”，不仅要依据发生的时间，同时还要结台企业会计制度看是否确认收入，若根据会计制度不应当确认收入，即便是“发生”了纳税义务，也不应当税前扣除。比如，企业销售不动产按预收款而缴纳的营业税，虽然在预收款的当天发生营业税纳税义务，但按照企业会计制度并不符合收入确认条件，对预收的房款并不确认销售收入的实现，相应的，会计上对缴纳的营业税也不确认损益，企业实际缴纳时，其会计处理为：借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”等科目。待开发产品达到收入确认条件后，按确认的销售收入应当缴纳的营业税等，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费”科目。也就是说，对于缴纳的营业税费，企业是在收入确认后才相应确认应当记入损益的营业税等税费，并予以税前扣除，从这里不难看出，与会计制度一样，企业所得税的税前扣除不仅应遵循权责发生制原则，同时还要符合收入与成本费用的配比原则。对本公司计提的地方各项税费是属于与取得收入有关的、合法的支出，并且根据税法的规定，都是已经形成了纳税义务的，所以应当属于“实际发生”了纳税义务的税金。另《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。”基于以上理由，不论实现的地方各项税费是否缴纳，均应当允许在企业所得税税前扣除。

二、免租期间承租方的企业所得税处理

承租方在租赁费用的税前扣除上，根据《企业所得税法实施条例》第四十七条的规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。也就是说，承租方支付的租金并非是在实际支付的当期一次性税前扣除，而应一律按租赁期限均匀扣除。在承租方的税前扣除上，与会计规定是一致的。

“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。”