新会计准则体系下企业对会计报表进行操控之探讨

刘庆华

【摘 要】近年来，我国为了入世承诺和会计的改革，颁布出了新企业会计准则。新会计准则的实施，标志着中国会计改革的重大突破和重要跨越。实施新会计准则体系，是实现我国会计准则国际趋同、有效提高会计信息质量、进一步提升我国会计整体水平所迈出的重要步伐，是推进企业改革、促进资本市场发展、提高对外开放水平的一项基础性工程，是完善我国市场经济体制、推动企业实施“请进来”、“走出去”战略的重要举措，是财政工作和会计行业贯彻落实科学发展观、确保经济又好又快发展和构建社会主义和谐社会的具体体现。

【关键词】新会计准则；企业；会计报表；操控

1.新旧合并报表会计准则规定的区别

1.1新会计准则对合并报表规定的变化

在我国财政部颁布的新具体会计准则中， 企业合并的基本理论和会计处理方法都发生了变革。

第一， 新准则对合并报表基本理论规定的变化。财政部新颁布的合并报表准则所依据的基本合并理论从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制， 母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围， 而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司， 只要是持续经营的， 也应纳入合并范围。

第二， 新准则对企业合并会计处理方法规定的变化。新准则规定， 同一控制下的企业合并采用权益结合法核算， 非同一控制下的企业采用购买法核算。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并， 合并对价不是双方讨价还价的结果， 因此以账面价值作为会计处理的基础。非同一控制下的企业合并可以有双方的讨价还价， 是双方自愿交易的结果， 因此有双方认可的公允价值， 并可确认购买商誉。

1.2新准则下合并范围的确定

合并报表就是将子公司报表纳入母公司报表。按照我国暂行规定， 子公司是被母公司所控制的境内外投资企业。目前， 国内外会计准则对是否纳入合并范围要以子公司是否被母公司控制为基础这一点已达成共识， 即母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。其中， 控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策， 并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。按照“实质重于形式”原则， 控制是指母公司对子公司拥有实际控制权。按照控制的实际含义， 应该纳入合并财务报表范围的子公司有： 第一， 母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业； 第二， 其他被母公司所实际控制的被投资企业。按照财政部新颁布的合并报表准则， 合并报表范围的确定更关注实质性控制， 母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围， 而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司， 只要是持续经营的， 也应纳入合并范围。

2.新会计准则体系下交易性金融资产

对金融衍生工具的计量，准则规定采用公允价值计量，计入交易性金融资产。但对于“实物期货”和“股票认购权证”之外的衍生金融工具是没有公开交易市场的，此时对于公允价值所谓“熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”实际就属于一种估计。此时，企业一般采用未来现金流量折现的方法对衍生金融工具进行公允价值的估计。

3.新会计准则体系下各项流动资产的减值准备

资产减值游戏是一些利润粉饰者喜欢的玩招，由于旧制度允许企业转回已经计提的减值准备，导致不少上市公司特别是st 公司，常常在以前年度大幅计提减值准备，在以后年度再以种种理由转回造成虚假盈利。新准则明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这条新规定是我国新准则遏制资产操纵利润的重要措施，也是我国新准则与国际准则的实质性差异之一。

4.新会计准则体系下非货币性交换

新准则规定， 非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本， 公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。

5.新会计准则体系下公允价值模式计量的投资性房地产

对投资性房地产采用公允价值计量模式。准则规定可以用公允价值模式来计量投资性房地产，公允价值的变动计入当期损益。即使我国房地产市场已经较为完善，在对投资性房地产的公允价值一般仍只能采用比较的方法。选取多个相同或相似的交易案例，对案例和估价对象的差异进行修正，得出房地产的公允价值。但在选取案例时刻意选择偏高或偏低，对修正差异时刻意夸大一些差异，导致最终选定公允价值发生较大偏差。

6.新会计准则体系下固定资产折旧

原制度规定，企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，除固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，否则折旧方法一经选定，不得随意调整。而新准则改为，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数、预计净残值和折旧方法与原先估计有差异的，应当调整固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法。

7.新会计准则体系下无形资产

无形资产对利润的影响关键在于其计量和摊销。原制度规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”而新准则规定，研究费用依然是费用化处理，但是进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。

8.新会计准则体系下借款费用

有关借款费用资本化的规定在我国经历过几次演进：《施工企业会计制度》以竣工结算为界，《股份有限公司会计制度》以是否交付使用为界，2001 年《借款费用》准则对以达到预定可使用状态为界，且严格规定了必须专门借款发生的费用方可资本化。

9.新会计准则体系下职工薪酬

按照原制度，只能为职工当期的劳动报酬计提工资进入费用。但在新准则体系下，按照现阶段国企管理，由于人员过多，有很多职工需要内部退养。而内退以后到该职工转入社保期间发生的费用，实质属于职工薪酬的组成部分，按照权责发生制的原则，应该在该职工服役于企业期间进行计提。

10.新会计准则体系下预计负债

按照原制度，预计负债一般只包括诉讼赔偿和产品质量保证金。但在新准则体系中专门明确了亏损合同和重组义务概念。

对于亏损合同，新准则体系规定对于待执行合同，如果预计发生的成本超过未来预计的经济利益流入，即形成亏损合同，应该对该合同确认预计亏损。第一，以上将发生成本、未来经济利益的流入均属于预计，预计就不可能完全准确；第二，当实际在执行合同中，即使合同约定违约不执行将要赔偿巨大数额，但实际确实发生非主观问题时为了达到长期合作的目的，一般双方均可协商解决，要么增加价款，要么减少不执行的赔偿，不一定非要严格按照合同执行。

对于重组义务，新准则规定在重组时，达到重组义务规定事项时，就应该确认预计负债。条件包括：

（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施 时间等；

（2）该重组计划已对外公告；

（3）需要判断重组义务是否同时满足预计负债确认条件，即判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。

但以上三个条件1、2 可以人为操控，3 依赖于估计，导致最终依然对损益形成了操控。对于以上漏洞的防范，首先有赖于企业的诚信；其次需要执行这些企业审计的签字注册会计师更多的加强专业胜任能力。

11.结束语

随着我国企业体制改革的加快， 作为企业规模化经营的集团公司形式越来越普遍。根据国家相关政策和规定， 为综合反映集团公司整体的财务状况及经营成果， 必须要编制新会计准则体系下企业对会计报表进行的操控。综上所述，就是准则在披露上的要求，准则规定，当发生上述事项时，需要企业在会计报表附注中履行充分披露的义务，故当报表使用人在理解企业财务状况和经营成果时，能够了解这些可能被操控的事项，进而修正自己的判断。