森林资源资产评估过程中几个值得思考的问题

■程德元

近几年来，随着国有林权流转试点工作的不断深入，集体林权制度改革的全面铺开，森林资源作为一项重要的资产，被广泛用于合资、合作、股份经营、联营、租赁经营、抵押、担保、拍卖等，国有林业企、事业单位的改组改制，也涉及到森林资源的评估。森林资源评估方面的行政法规、规章伴随森林资源评估实践在逐渐完善。原林业部和原国家国有资产管理局联合颁布的《森林资源资产产权变动有关问题的规范意见(试行)》（林财字[1995]67号）、《加强森林资源资产评估管理工作若干问题的通知》（国资办发[1997]16号）、《森林资源资产评估技术规范》（国资办发[1996]59号）等三个文件，对森林资源资产产权变动和森林资源评估作出了系统的规定，为我国开展森林资源资产评估工作提供了政策依据和理论指导，客观上推动了我国森林资源资产评估的工作规范发展。财政部和国家林业局联合下发的《森林资源资产评估管理暂行规定》（财企[2006]529号）、中国资产评估协会发布实施的《资产评估准则——森林资源资产》(中评协[2012]245号)标志我国森林资源评估正式走上了规范的轨道。 笔者就森林资源资产评估实务操作过程中遇到的几个具体问题提出个人看法，供大家参考。

一、注册资产评估师应将林地资产与森林资源资产价值区分开来

森林资源资产包括森林、林木、林地、森林景观资产以及与森林资源相关的其他资产。《林权证》是森林资源资产产权归属重要的法律凭证。它是县级以上地方人民政府或国务院林业主管部门，依据《森林法》或《农村土地承包法》的有关规定，按照有关程序对国家所有的和集体所有的森林、林木和林地，个人所有的林木和使用的林地，确认所有权或者使用权，并登记造册、发放的证书。它是用于证明林地上森林资源资产的所有权人，有些情况下，它并不能用于证明林地资产所有权人，森林资源资产所有权人通过承包或承租等方式取得林地使用权，这时的林地所有权人与使用权人是分离的，林地的所有权人与林地上森林资源资产所有权人不是同一主体，因此，评估机构和评估人员在关注委托评估的森林资源资产权属时，不仅要关注到森林资源资产所有权人，还应充分关注林地所有权人，这对确定是否能将林地资产纳入评估范围，是评估林地资产所有权价值还是使用权价值至关重要。

目前，由于大多数地方政府没有出台国有林地等级划分和基准地价，特别是集体林地或个人林地所有权、使用权的转让、出租相关的法律、法规尚未制订出来，这些都给林地资产价值的评估带来了很大的难度。实务操作过程中，评估机构和评估人员在确定评估范围时，往往将林地资产不纳入评估范围，只对林地上森林资源资产进行评估，这就导致评估结果中缺少了林地所有权或使用权的价值，很容易造成森林资源资产被低估，注册资产评估师也没有在评估报告中披露林地资产未纳入评估范围这一事实。

二、注册资产评估师利用森林资源资产评估专家工作成果，如何界定其承担的法律责任

森林资源资产的实物量是价值量评估的基础，评估机构在森林资源资产价值量评定估算前，必须对委托单位提交的有效森林资源资产清单上所列示资产的数量和质量进行认真的核查。要求账面、图面、实地三者一致。森林资源资产评估过程中的难点在于如何核实委托评估森林资源的种类、数量和质量？委托方所提供的森林资源资产清单的编制依据、资料的完整性和时效性如何核验？如何使用立木材积表、原木材积表、材种出材率表、立地指数表等测树经营数表资料？这些工作均需要评估机构和注册资产评估师聘请具有森林资源专业知识和经验的专家承担或专业机构来提供。

根据《森林资源资产评估管理暂行规定》第十二条规定：从事国有森林资源资产评估业务的资产评估机构，应具有财政部门颁发的资产评估资格，并有2名以上（含2名）森林资源资产评估专家参加，方可开展国有森林资源资产评估业务。资产评估机构出具的森林资源资产评估报告，须经2名注册资产评估师与2名森林资源资产评估专家共同签字方能有效。签字的注册资产评估师与森林资源资产评估专家应对森林资源资产评估报告承担相应的责任。依据此项规定，森林资源资产评估专家在参与了森林资源资产的评估并在评估报告上签字就应承担相应的法律责任。值得思考的问题是：注册资产评估师与森林资源资产评估专家各自应承担的法律责任如何界定？又如何分担呢？

森林资源资产评估专家由国家林业局与中国资产评估协会共同评审认定，经认定的森林资源资产评估专家进入专家库，并向社会公布。利用森林资源资产评估专家工作有两种情况，一种情况是：注册资产评估师在开展森林资源资产评估业务过程中可以聘请具有森林资源专业知识和经验的专家，利用他们在这一领域中具备的专门知识、技能和经验为森林资源资产评估提供专业支持，森林资源资产专家作为资产评估机构聘用执业人员参与评估工作。评估机构和注册资产评估师在聘请森林资源专家参与评估工作时，应综合考虑所聘专家的专业特长、职称、专业资格、声望和职业道德等因素，综合分析评判专家的专业胜任能力；了解专家的工作程序和方法等，以确信专家工作可以满足评估业务的需要；评价专家的独立性；最终决定是否聘任该专家参与评估工作。在评估过程中，应对专家所运用评估方法、评估程序进行监督、指导，决定最终是否信赖专家的工作成果。

另一种情况是：注册资产评估师在评估过程中运用森林专业机构提供的森林资源专业核查报告，如：森林资源资产清单。森林资源资产清单是由具有相应级别调查设计资格证书的森林资源调查规划设计单位提供的森林资源规划设计调查（二类调查）、作业设计调查（三类调查）成果，或按林业资源管理部门要求建立并逐年更新至当年，且经补充调查修正的森林资源档案资料编制，并由林业主管部门认定的森林资源资产清单。注册资产评估师聘请森林资源的专业机构出具专业报告时，应当：综合考虑专业机构的业务范围、执业资质、业绩、地位等因素，综合判断其专业报告作为评估依据的可靠性；了解专业机构的工作程序和方法等，以确信其专业报告可以满足评估业务的需要；评价专业机构的独立性。注册资产评估师利用专业报告，应当分析其是否满足评估业务需要，通常包括：利用与评估同时开展相关工作的专业机构出具的专业报告作为评估依据时，应当考虑其与资产评估的专业衔接关系；利用委托方提供的、评估前已经正式出具的专业报告作为评估依据时，应当判断其作为评估依据的时效性和可靠性；专门为评估而聘请专业机构出具专业报告时，应当向专业机构介绍资产评估相关规定和评估业务相关情况，提出出具专业报告的具体要求。

评估机构和注册资产评估师无论采用直接聘用森林资源专家参与评估工作，还是运用有资质机构提供的森林资源专业报告，均属于评估机构和注册资产评估师在资产评估过程中利用专家工作成果，适用于《资产评估准则——利用专家工作》。该准则第十一条规定：评估机构和注册资产评估师不因聘请专家协助工作而减轻或免除法律责任。显然，评估机构和注册资产评估师利用森林资源专家的工作成果，森林资源专家是不应承担法律责任的，而应由评估机构和签字的注册资产评估师来承担。

三、注册资产评估师在森林资源资产评估方法选择时特殊考虑

注册资产评估师在承办森林资源资产评估业务时，一般情况下采用市场法、收益法和成本法三种资产评估基本方法，恰当选择其中一种或者多种方法。由于森林资源资产属于生物性资产，它与其他实物资产有着较大区别，如：森林资源资产属于一种可再生资源，具有周期性、地域性、季节性、生态性等显著特征。与此同时，注册资产评估师还应充分考虑到森林资源资产用途，如是经济林木还是公益林木，是生产性森林资源还是消耗性森林资源，因此，在选择评估方法时，注册资产评估师应充分考虑森林资源资产的特征和用途。

注册资产评估师在评估幼龄林、中龄林时，一般情况下采用成本法、市场法进行评估，注册资产评估师在采用成本法估算出培育幼龄林、中龄林全过程所支付成本，包括外购种子、人工费、肥、农药、合理利润等，构成重置全价，由于幼龄林、中龄林不存在所谓的实体性、功能性、经济性贬值，无需考虑其成新率。注册资产评估师若采用成本法评估成熟期经果林时，它是需要考虑其实体性、功能性、经济性贬值因素的，因为经果林是有一定使用寿命和经济寿命，它需要考虑其成新率。

注册资产评估师在评估防护林、公益林时，通常应采用成本法进行评估。因为我国现行的法律、法规对防护林、公益林转让、抵押、采伐是严格限制的，不具备公开市场交易的条件，而且我国财政对防护林、公益林所有权人给予一种补偿机制，这种补偿主要给予森林资源资产所有权人所支付成本加合理的利润，因此，成本法是注册资产评估师在评估防护林、公益林时应优先采用的评估方法。

注册资产评估师在采用市场法评估森林资源资产时，应考虑市场的活跃程度、可比森林资源资产交易数据、地域的差异性对森林资源资产交易价格的影响等因素，评估出来的结果反映林地上现有森林资源资产的现时价值。值得关注的是：评估结果并没有包括林地资产的所有权或使用权价值，即：林地在剩余可使用年限内带来的经济利益。因此，注册资产评估师在采用市场法评估森林资源资产时，不仅应评估森林资源资产的价值，还应评估林地所有权或使用权的价值。

注册资产评估师采用收益法评估森林资源资产时，评估结果有两种解释，一种观点认为：评估结果只反映了林地上森林资源资产的价值，不包括林地所有权或使用权价值；另一种观点认为：评估结果不仅反映了林地上森林资源资产的价值，还包括了林地所有权或使用权价值；两种观点分歧在于：林地所有权或使用权价值与森林资源资产价值是否相互依存，是否相互包容，两者之间能否有效地区分。笔者更倾向后者，林地所有权或使用权价值依附于森林资源资产价值，并通过森林资源资产价值体现出来，若注册资产评估师将林地所有权或使用权价值从森林资源资产价值中划分出来，其人为因素很大。

综上所述，森林资源资产管理方面的法律、行政法规还需进一步完善和规范，森林资源资产评估工作尚属摸索阶段。虽然中评协出台了《资产评估准则——森林资源资产》，但该准则与现有森林资源资产评估的行政性法规还有冲突、需要协调的地方，仅依靠该准则来规范森林资源资产评估，是难以实现的。笔者建议：中评协在现有森林资源资产评估法规、准则的基础上，尽快出台森林资源资产评估操作指南，以进一步规范评估机构和注册资产评估师开展森林资源资产评估的行为。