我国资源税计征方式改革研究

郭 敏

(中国矿业联合会，北京 100013)

1 我国资源税发展与改革历程

1984年国务院颁布《中华人民共和国资源税条例(草案)》，规定自1984年10月1日起征收资源税。征收的对象为开采原油、天然气、煤炭的矿山企业，征收方式按照应税产品的销售利润率累进税率计算交纳。这个时期的资源税基本体现了一定的资源级差收益调节的思想，但其极少的征税对象以及统一的销售利润又体现了其过渡性的特征。1994年国务院发布了《中华人民共和国资源税暂行条例》，对1984年的资源税制做了重大修改，以“普遍征收，级差调节”为核心，应纳税额按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算，即从量计征。征收科目包括原油、煤炭、天然气、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、盐等几乎所有已知的矿产资源，进一步体现国有资源有偿使用的原则。2004～2009年，随着我国矿产品价格的大幅提高，我国相继调高了资源税税额标准；并取消了对有色金属、铁矿石等矿产资源税减征的优惠政策。与此同时，资源税从量改从价计征方式改革的呼声日益强烈，并在社会达成一定共识。2010年，以新疆石油、天然气资源税从价计征改革试点为起点，并逐步推开，最终从2011年11月1日起在全国范围内实施了油气资源税从价计征改革。

但总体来看，资源税改革的进展相对缓慢，煤炭、铁矿石、有色金属等主要矿产品一直未能纳入从价计征改革的范围。究其原因，一方面有矿业税费体制的原因，另一方面有资源税从价计征如何操作的问题。本文阐述的内容主要包括资源税计征方式的优缺点对比，从价计征操作层面涉及到的几个关键问题以及相关建议等。

2 资源税计征方式的优缺点对比

从理论上来讲，资源税的从量计征与从价计征在一定条件下实际上可以实现同样效果。即在资源产品价格稳定的前提下，只要税率(税额)设计合理，两种计征方式的征收结果在本质上并无实质性区别。但是，由于自然资源稀缺性而导致资源价格呈现逐渐上涨的总体趋势，以及在市场经济总不可避免发生的价格波动情况下，两者又存在着一定的差别。通过对比研究，两者之间的优缺点如下。

从价计征的优点是既能体现矿石产量，又能体现矿石价格。将资源税与矿产品价格直接挂钩，当矿产品价格好时，企业可为国家税收多做贡献，当矿产品价格低迷时，企业的税收负担也会随着价格的下跌相应减轻，有助于企业渡过难关。与之对应，从量计征的缺点是：在资源产品价格不断上涨时，资源税从量定额计税使得税款缴纳与资源产品的市场价格变化没有任何关联。即割断了价格和资源税之间的关系，价格上涨，税额不增，价格下降，税额不减。这一方面导致作为资源所有者的国家不能从价格上涨中取得更多收入，本应归属国家的级差收入留在了开采企业。另一方面，从量计征没有考虑企业在生产过程中的浪费和对环境的治理成本，也不利于对资源价格进行调节，导致企业粗放经营、资源开采利用率偏低，难以起到有效节约资源和保护生态环境的调节作用。由于我国资源价格波动较大，而资源税制度设计中的税额水平偏低、以及确定和调整矿产品资源等级和税额较为复杂导致未能及时调整税额，这些外部因素进一步放大了从量计征方式的缺陷，而从价计征所表现出来的优点则更为突出。

然而，从量计征较从价计征相比，也有一定的优点。主要为：一是在难以取得矿产品价格的情况下，从量计征相对从价计征在征管上要相对容易；二是从价计征在价格波动较大时会在一定程度上会影响到资源税的收入稳定，尤其是资源价格大幅度下降时，而从量计征与价格的不相关使得其收入可以相对保持稳定。

3 资源税从价计征改革需关注的几个问题

资源税从价计征，其核内容首先是计税依据如何确定，也就是说从原矿环节征收还是从精矿或成品矿环节征收；其次是矿产品价格的确定。因此如何确保资源税从价计征的顺利推进，需要我们重点关注以下几个问题。

3.1 征收环节问题

我国矿山企业按照生产类型划分包括独立采矿企业、独立选矿企业、采选企业、采选冶联合企业。如从价征收，首先涉及到价格从哪一环节获取的问题。我们从企业的生产类型看，可以将矿产品分为以下三种，一是直接销售原矿的，可直接以原矿的外销收入作为计税依据；二是对于销售精矿的，则需要考虑从原矿到精矿的价格构成中包括加工费、运输费等问题；三是还有一部分矿山企业对矿产资源的深加工程度更高，如采选冶一体的企业等，则以销售金属产品为主，无论是原矿还是精矿均不属于销售产品。

3.2 计税价格的核定问题

对于销售金属产品的采选冶一体化企业，由于企业的组织形式不同，他们在产品的定价方式上也不同，有的企业采用的是市场定价，有的企业采用的是企业内部计划结算价。因此如何确定一个既符合客观实际，又能体现市场公平的价格，是从价计征改革方案建立的又一个关键问题。

3.3 矿山企业的综合税费问题

除征收环节的确定与价格的获取等技术原因外，矿山企业综合税费水平较高也是影响资源改革进程的关键问题之一。当前矿产资源税费关系紊乱，各级地方政府以各种名目对矿产资源进行收费，有些资源大省林林总总的收费项目达到数十项、上百项，加重了矿山企业的税费负担。

4 相关建议

党的十八大再次明确了加快资源税改革的目标，同时资源税从价计征，可以使矿山企业的税负与市场价格一起浮动。从经济学角度看，对矿山企业和地方政府均具有合理公平性，因此加快资源税从价计征方式改革具有十分重要而紧迫的意义。针对当前资源税改革过程中需关注的几个问题，提出以下几点建议。

4.1 计征环节的确定

建议根据矿产品种类、产品形态不同，合理确定其计税依据。

1)对以出售原矿为主的矿产资源。对于产业链条较短，基本上以出售原矿或初加工产品为主的矿产资源，如非金属矿、盐矿等，其从价征收相对比较简单，可以直接对其销售收入进行课征。

2)对以出售精矿或冶炼产品为主的矿产资源。对于产业链条相对较长，经过洗、选、冶等加工环节后再出售的矿产资源，如煤炭、黑色金属和有色金属等，建议以精矿作为计税依据，鉴于其价格成本构成中包含加工费、运费等科目，在制定税率环节综合考虑这些因素并予以体现。

4.2 计税价格的核定

对于销售金属产品的采选冶一体化企业，鉴于其精矿价格缺失，建议参照一个合理的价格核定计征销售价格。目前国际、国内发布的矿产品价格指数，如中国煤炭价格指数、中国太原煤炭交易价格指数；环渤海动力煤价格指数、普氏指数、环球钢讯编制的TSI指数、英国《金属导报》推出的MIBIO指数、中国铁矿石价格指数、新华中国铁矿石价格指数(CIO PI)、中国铁矿石现货价格指数(CS I)、中国铁矿石价格指数(Mysteel IpiC)、河北省铁矿石价格指数(JIOI)等，对于这一类具有国际公开价格或国内行业公认度较高的公开价格指数的矿产品，可参照其一定时期内的平均销售价格核定计征。对其他不具有国际公开价格或国内行业公认度较高的公开价格的矿产品，可参照当地公开交易市场最近一段时间的平均销售价格核定计征。

4.3 合理确定矿山企业综合税负水平

加强顶层设计，合理确定矿山企业综合税负水平是资源税改革的前提。建议在推进资源税改革的同时，清理各类政府性基金和行政事业性收费项目，确保资源税改革顺利推进。

[1] 中国矿业联合会.体现回采率及资源禀赋要素的资源税制度研究[R].2010.

[2] 中国矿业联合会.我国主要资源型产品价格情况及资源税从价计征改革研究[R].2013.