浅析外资企业会计报表编制技巧

国投湄洲湾港口有限公司 陈剑山



浅析外资企业会计报表编制技巧

国投湄洲湾港口有限公司 陈剑山

该文根据笔者在美资企业中编制总公司要求的合并报表经验，阐述如何在按中国会计制度核算的中账报表里通过重分类调整、准则差异调整、汇率转换完成符合国际会计准则要求的报表。这一方法主要适用于没有统一使用总公司ERP系统、需要手工调整编制外方报表的企业，在中外合资企业中尤为适用。

外资企业 会计报表 重分类调整

根据我国的《公司法》规定，在中国注册的企业必须按我国的企业会计制度和会计准则进行核算并编制报表。但是，很多跨国公司在中国的子公司或中国企业在海外上市的公司等，可能需要按国际会计准则来编制报表。由于国际会计准则本身尚未统一，加上各国的法律、各公司的会计制度、汇率、会计报表结构等原因，导致报表存在差异，对会计报表进行调整编制成为外资企业一项普遍的工作。虽然不少笔者已经有了很多准则层面上的理论研究，但是，从实务角度来说明如何快速、准确地编制外资企业会计报表等相关文章还比较少。在此，笔者基于在实务中编制外资企业会计报表的经验，探讨在中国会计制度核算的基础上调整编制外资企业的会计报表，主要从重分类调整、准则差异调整、汇率折算以及合并报表特殊处理四个方面来阐述如何将中账报表调整编制成符合国际准则要求的报表。

1 重分类调整

这里的重分类调整是指因会计科目设置和报表结构的不同需要进行的调整，这种调整并不涉及准则实质性差异，对资产负债表的合计数和损益表的净利润并不产生影响。

由于我国的会计科目是在会计制度规范下的标准会计科目，这就必然与外资企业设计的会计科目有差异，这种差异也会最终表现在会计报表上。所以，在设置外资企业会计科目时，应该是基于中国会计制度的要求，并结合总公司报表、账户设置以及合并报表的需要，进行会计科目设置。比如，在设置应收账款明细科目时，要考虑内部交易合并抵销的需要；设置成本及费用明细科目时，就要考虑总公司报表及财务分析的需要。然后，用一个对照表将中国当地的会计科目与总公司的会计科目以及总公司报表账户之间建立起对应关系。在制作这个对照表时，特别要注意无形资产、应交税金、应付职工薪酬等科目的明细科目的对应，这些科目比较繁杂，存在一定的差异性。

由于会计报表在结构和归类上也有所差异，所以我们同样要将当地的会计报表和总公司的会计报表体系进行对照调整。比如，我国企业损益表中的营运税金及附加，在国际准则中的报表可能会归在销售成本项目下；我们的销售货物运输费用归在营运费用下，而国际准则中的报表则会作为单项成本列示。

以上只是基于会计科目与报表结构形式上的差异，这些可以定义为重分类调整，并不是实质性的差异。但有些重分类可能会造成对报表结果的影响，特别是归属于期间费用的支出，需要重分类到生产成本中去，这种差异的调整会造成生产成本、存货以及销售成本的差异，调整起来比较复杂，也会影响整个成本核算，需要根据实际情况，设置专门的公式计算调整。

2 准则差异调整

对于重分类差异的调整，还没有必要通过编制调整会计分录来调整，只要做好报表定义的设定就可以。但对于准则下的差异，就必须通过调整分录来调整。基于准则差异下的实质性差异，比如折旧政策、借款费用资本化政策，资产公充价值确认原则，政府补助收入的确认原则等。这种差异会最终影响到资产负债表上的合计数，或损益表中的净利润，我们可以设置一系列的准则调整会计科目来进行核算，同样归类为资产、负债、权益、收入和支出。最后，国际准则下的报表上的余额，就等于原来会计科目余额加上这些调整科目的余额。

虽然中国的会计准则日益与国际准则接轨，但在很多方面还存差异。比如，一项按中国会计制度确认的无形资产5万元，但按国际会计准则确认为当期费用。我们就可以编制分录：借：准则调整—管理费用（损益类）5万，贷：准则调整—无形资产（资产类）。最后，在编制当地报表时，准则调整项下的余额都不被合计到报表账户上，在编制国际准则报表时，“准则调整—无形资产”被加到报表的资产上，而“准则调整—管理费用”则被计算入损益表，并最终反映到资产负债表的权益上。当然，这种差异可能不仅来自于会计准则本身，也可能来自我国的税法和劳动法等法律的要求。这些差异反映到会计报表上就变得很复杂，可以都视作会计准则产生的差异。

那么如何来核算和调整准则下的差异呢？这里提供三种方法供参考：

第一，有些统一使用ERP系统的外资企业，由于系统里的科目及报表设置完全按总公司的会计制度，并符合总公司财务分析和管理的要求。这样可能很难做到符合中国会计制度的要求，特别是税务方面的相关要求，他们会在当地使用国内的软件另外做一套账，但这并非假账。这样做的好处是账务清楚，便于会计审计和税务检查，但是造成工作重复。当然，同样也要做一个调整报表，来对应两套账间的差异。

第二，在ERP系统中直接设置调整账户，并通过设置不同的报表定义，来产生当地报表和国际准则的报表。这种做法，能够快速获取报表，减少工作重复，但是对于报表定义的要求比较高，特别是每个公司的具体情况不同，难以进行统一定义，加上会计准则的不断变化，就需要对报表定义的及时修改，甚至需要每个公司做附加的调整。

第三，由于一些合资公司或者没有条件统一使用ERP系统的公司，在当地使用的财务软件系统，软件功能受限，这时，可以进行设置调整科目进行核算，并通过手工调整报表来实现。下面将进一步解析手工调整报表时，涉及的汇率转换及合并报表要求的处理方法。另外，对于一些业务比较简单的企业，也可以直接在账外进行分录调整。

3 汇率转换

目前，很多国产财务软件还不能提供双货币或多货币记账功能。那么在手工转换报表时，除了以上的重分类调整和准则差异调整外，还要对报表的数据进行汇率转换，以及计算外币报表折算差额的调整（Capital Transaction Adjustment，CTA）。

汇率折算的方法是：（1）资产负债表中的资产和负债项目，是采用资产负债表日的期末汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”外，其他项目采用业务发生时的汇率折算。（2）利润表中的项目，采用当月的平均汇率折算，而资产负债表中“未分配利润”则按利润表折算后的累计数填列。（3）产生的外币财务报表折算差额（CTA），在编制合并报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

编制损益表时，在一个EXCEL表格中，从一月份到十二月并列于同一张表上，然后再复制一份同样的报表，并放上相应的汇率，设好公式并生成外币报表。这样经过简单的转换后，损益表的汇率损益差异就计算出来。但资产负债报表就不符合汇率折算方法，需要将权益类项下的项目按上述方法进行修正，并计算产生的外币财务报表折旧计算差额（CTA）。在计算外币报表折算差额时，归属于少数股东权益的部分应分别计算，并在资产负债表中计入少数股东权益项下。

4 合并报表特殊处理

子公司在编报合并的报表时，集团会要求把报表分为GROUP ACCOUNT，少数股东权益和NON GROUP ACCOUNT，这也是在编制报表时要理解的。一般来说， NON-GROUP ACCOUNT项下的数字需要被抵销的，需要单独列示。所以，在设计会计科目时，就要通过集团内交易的明细科目来单独核算。比如：存货、应收账款，应付账款、主营业务收入、主营业务成本等科目涉及到集团内部交易的科目。

4.1 内部公司交易的抵销

在损益表上，要抵销销售收入与销售成本，是采用关联交易双方中销售一方同时在损益表上，按其销售金额抵减销售收入与销售成本。停留在存货中的未实现利润，则是由购货方计算其未实现利润金额，并增加其销售成本。但如果未实现利润金额不是很大，一般按重要性原则，可以忽略不计。然后，对于应收账款和应付账款中包含需要进行内部交易抵销的，则在资产负债表中的NON GROUP 下反列示，对于子公司来说，并未直接抵减，待合并报表时一起剔除。这时，就要求每个月对内部公司的应收账款和应付账款进行核对，保证其完全匹配，特别是在季度和年度结算时。一般外资企业如果与大银行有资金使用协议时，包括银行存款也会归在NON GROUP项下，然后汇总各公司在银行的资金结余和透支，以其净值作为结余资金。

4.2 少数股东权益

在损益表中仅将应属于总公司和少数股东权益的净利润，按股权比例分别列示于报表底部。而在资产负债中，需要单独列示，归属于少数股东的实收资本、资本公积、未分配利润等权益类项目。

4.3 商誉

在合并报表产生的商誉，总公司会要求各个子公司在编制报表时将其列示。借记：商誉，贷记：资本公积，但这部分的资本公积是归在NON GROUP ACCOUNT 下，作为合并报表时与总公司的抵减项。商誉并不进行费用摊销，但是每年底要进行一次公充价值的评估，并确认其价值。

5 结束语

以上是笔者编制外方报表的流程，笔者以为按中国会计制度组织会计核算时应该充分考虑外方报表编制的需要，进行会计科目设计，这将大大方便以后的报表调整。重分类调整主要可以通过EXCEL的公式定义或财务软件本身进行定义报表来实现，主要是要区分清楚这种重分类的要求，有时可能会因为会计准则或公司财务规定的变化而变化。对于准则下的差异，要通过准则差异调整分录来记录，并汇总到外方报表中去。而汇率折算部分则主要在于计算CTA，理解了这一部分的计算和调整，整个报表就可轻松转换并能够平衡。对于合并报表的特殊处理，应根据具体情况区别对待。