环境会计实务应用研究

摘 要：环境会计是在与环境相关的特定背景下产生的，经过20多年的研究，目前还局限在理论层面上，从制度到技术和方法上还没有实务应用案例。文章从制度建设、会计要素及会计核算、信息披露方面研究环境会计的实务应用。

关键词：环境会计 环境资产 环境负债 环境成本

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2013）04-176-02

一、制度建设

环境会计是在与环境相关的特定背景下产生的新兴的会计分支，在我国现有的与会计相关的法律、法规中，还没有明确的环境会计规范。在全球密切关注气候、环境资源利用和社会发展问题的今天，把环境会计制度建设纳入我国会计法规体系建设中是非常必要的。按循序渐进的原则，先可以尝试出台一个针对高污染行业、单位的规定，作为现有会计制度与会计准则的补充，要求企业、事业单位，将涉环境污染、环境防治、环境科研、环境开发、环境利用的成本、费用及收益等经济业务进行单独确认、计量、记录、报告。便于分析环境活动及环境绩效对企业财务成果的影响。使企业注重经济效益的同时要履行环境责任，合理开发和利用资源，努力提高社会效益和环境效益。

二、会计要素及会计核算

对环境会计对象要素进行正确的分类是做好环境会计核算的基础。在现有的研究中，专家学者对环境会计核算要素的确定存在不同观点。本文结合传统会计要素分类，将涉及到环境因素的资产、负债、成本要素进行阐述。

（一）环境资产

1.环境资产定义与确认。结合资产含义的界定，环境资产是由企业拥有或控制的，在过去交易形成的环境事项，并预期能带来企业未来利益流入、减少环境支出的资源。而判断一项资源能否为企业未来带来利益是确认环境资产的核心问题。本文认为，环境资产的确认有三个判断标准：

第一，符合环境资产的定义。环境资产的定义即是指由企业拥有或控制的、与环境相关的交易或事项形成的，能准确地加以计量并可能为企业带来经济利益或社会利益的资源。

第二，能够准确地加以计量。企业发生在环境方面的成本范围很广，如果是通过交易获得所有权或控制权、使用权的，自然可以通过交易价格和相关费用确定其成本。然而环境资源具有复杂的一面，环境资产不可能都以货币来进行计量，当某些环境资源以实物单位取代货币单位来进行计量时，也应该视为符合计量标准。

第三，未来可能流入企业的利益。环境资产给企业带来未来经济利益可能不能进行计量，该项环境事项如果为企业减少了未来会发生的内部或外部环境成本，也可确认为环境资产。

2.环境资产的核算。

（1）环境资产的计量。环境资产计量主要以货币计量单位反映环境资产的数量变化。根据现有的会计准则的描述，环境资产的计量有五种办法，分别是历史成本法、现行成本法、现行市价法、可实现净值法以及现值与公允价值法，本文将介绍适用本文观点的以下两种方法：①历史成本法，又称原始成本法，是以使资产达到可使用状态前所发生的全部实际支出作为资产的价值。如，与主体设施同时设计建设的防污设施，便应该使用历史成本法作为计量办法，在防污设施通过验收并投入使用同时，将投入使用前所投入的全部成本作为防污设施的价值入账。②现值与公允价值法，是指在市场公平交易中，熟悉市场情况下自愿进行资产交换的金额。是一种及时全面反映环境资产及相关事项的真实价值及其变化的方法。公允价值法计量，适用于排污许可证交易制度。排污权交易是指在排污许可证制度下，厂商应根据政府发放排污许可证向特定地点排放特定数量的污染物；厂商还能根据自己的实际情况买进或卖出排污权。早在上世纪80年代开始我国就已出现排污权交易的例子，目前上海和深圳等地也正积极探索排放许可证交易制度的实践与应用。

（2）环境资产的核算。与现行会计制度大同小异，环境资产账户用于核算企业环境资产的增减变动。环境资产账户能分为环境流动资产、环境固定资产、环境无形资产、资源资产，企业亦应根据自身实际情况增设三级科目。由于本文研究内容所限，下文主要探讨涉及企业环境资源资产、自建环保防污设施、排污许可证的账务处理。

①资源类资产业务处理。根据前述的计量方法，在确定了各项环境资源、环境资产的价值之后，可作如下处理，具体处理方法与传统会计核算相类似。

借：环境资产—自然资源

贷：环境资本

当自然资源发生耗损时：

借：生产成本

贷：资产折耗—自然资源

②自建环保防污设施业务处理。

借：环境资产—在建环境资产

贷：开发成本

借：环境固定资产

贷：环境资产—在建环境资产

计提设施折旧：

借：环境成本—生产经营成本（折旧费）

贷：累计折旧—环境固定资产

③关于排污许可证的会计处理。当政府发放排污许可证时，可按照当时市场价格入账。

借：排污许可证

贷：递延收入—政府补贴

当许可证价格上涨或下跌的时候，按对应排污证的市场价值：

（上涨）借：排污许可证

贷：所有者权益

（下跌）借：所有者权益（损失）

贷：排污许可证

企业需购进排污许可证时：

借：排污许可证（公允价值）

贷：银行存款

（二）环境负债

1.环境负债定义与确认。将传统会计的负债定义用于环境会计领域，环境负债可定义为由于某一经营交易事项在经营活动中对环境、资源已造成破坏和影响，因而其应承担的需要以资产或劳务偿付的现有义务。

关于环境负债的确认，联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组的《公告》曾作出以下要求：一是企业为了保护自身商誉，将没有强制性的环境成本确认为自己的负债；二是企业自身决策对环境造成很大损失，并给其他财产造成伤害，需要赔偿的事项；三是企业对某项长期资产、场地使用后所造成的负担，需要支付的恢复和迁移的费用，可确认为环境负债。

2.环境负债的核算。

（1）环境负债的计量。①已确定的环境负债的计量。是指企业自身决策对环境造成很大损失，并给其他财产造成伤害，需要赔偿的事项。可能是过度污染的罚款和赔偿，以及相关的诉讼费用等，是法律强制要求的修复环境的责任。这类环境负债能直接根据法律活动过程中已经发生和将来很大可能会发生的实际费用进行计量，确认为环境负债。②或有环境负债的计量。可以指企业为了保护自身商誉，将没有强制性的环境成本确认为自己的负债。这类负债往往不能明确计量金额。例如企业对某项生产项目进行评价，评价结果是该项目对周围的植被造成很大影响，但影响并不能用实际金额确认，这是可以按最可能的金额计提负债，并进行披露。

（2）环境负债的核算。环境负债账户用于核算企业由于以往的经营活动对环境造成的破坏而应付给其他经济利益所支付的款项。该账户能分为环境补偿费、环境应缴税费、应缴矿产资源补偿费。

①获取政府许可开采矿产资源，但环保部门要求企业支付矿产资源补偿费，应作如下会计处理：

借：环境成本—其他成本

贷：应交矿产资源补偿费

借：应交矿产资源补偿费

贷：银行存款

②企业将自产的矿产资源用于资源产品生产，应缴纳资源税，应作如下会计处理：

借：生产成本

贷：应交资源税

（三）环境成本

1.环境成本定义与确认。综合各学者观点并从企业经营角度来考虑，本文认为，环境成本是指为环境保护、环境管理、环境科技研发、环保材料采购和销售环节所发生的成本以及其他支出。

本文主要介绍环境管理成本与环保其他支出。环境管理成本，是指企业在日常生产管理活动中产生的环境费用支出，有：环境管理体系运行费用、披露环境信息和环境宣传的支出、企业发生环境污染预防费、排污费、环境诉讼费、保险费、许可证费用，企业计提的环保资产折旧摊销等。环保其他支出，是指企业生产营运时产生的与环境相关的其他环境保护费用支出，包括缴纳的环境资源税款，对污染源周围环境的污染损害赔偿，停产损失，因不遵守环境法规而导致的罚款、罚金，以及参与社会环保活动相关的费用支出等。

2.环境成本的核算。设置环境成本账户，主要用于企业维护、治理环境所发生的相关环境污染的费用支出。下设环境运行成本、环境管理成本、环境研发成本、环境采购和销售环节成本、其他环境成本五个科目。下文主要关注环境管理成本与其他环境成本的核算。

企业缴纳排污费、环境保护人员工资、员工日常教育支出、城市建设规划费等时，应作如下会计处理：

借：环境成本—管理成本

贷：银行存款

因造成环境污染所交纳的费用、罚款、赔偿等，应作如下会计处理：

借：环境成本—其他成本

贷：应付环境补偿费（银行存款）

三、信息披露

现阶段，完整的环境会计体系还没有建立起来，环境会计以货币计量还有局限性，信息披露用会计报表为主的形式进行体现有难度，应单独编制《环境信息报告》以报表附注的形式进行体现，便于投资者、债权人、政府及环境利益相关者了解企业履行环保责任情况，判断企业的发展前景，尽而科学决策投资行为或管理行为。《环境信息报告》主要包括：环境资产、环境负债、环境成本、环境业绩信息及其他。环境资产、环境负债、环境成本可以用明细表的形式以数字体现，环境业绩信息及其他可用附注说明的形式体现。

（一）环境资产

在现有资产中，将涉及到环境保护、防污、排污设施设备等资产分离出来，单独列表统计。新建生产项目设施同时建设的环保防污设施或改进现有环保设施设备也要单独统计，同时要披露截止至报表日的投入程度和完工成度。

（二）环境负债

应披露的环境负债信息主要包括：企业新建生产项目设施同时建设的环保防污设施或改进现有环保设施设备所发生的借款；企业因违反环保法规而应向有关部门缴纳罚款、赔偿和诉讼费用；对于较为重大的或有环境负债，也应该根据合理计提的环境负债金额进行披露。

（三）环境成本

环境成本主要包括：环境保护成本、环境管理成本、环境研发成本、环保采购和销售环节成本以及环保其他支出。

（四）环境业绩信息及其他

环境业绩是指企业在生产经营活动中，企业通过防治、治理环境污染的活动所取得的环境保护和经济效益提高的成果。

其中可以进行披露的项目包括：

1.企业生产活动中的污染物排放情况、环境质量指标的达标率、有毒有害材料物品的使用、发生的污染事故情况等。

2.环境治理情况以及污染物再利用情况。

3.环境收益。环境收益的计量很难确认，根据现有企业的披露状况来看，一般都以环境业绩代替环境收益作为评价企业环境保护成果的指标。这些指标包括系统指标、过程指标、生态财务指标，当对不同企业之间运营的环境影响进行比较分析时，这几项指标能提供有用的数据。

参考文献：

1.周守华，陶春华.环境会计：理论综述与启示[J].会计研究，2012（2）

2.肖序.环境会计理论与实务研究[M].东北财经大学出版社，2007

3.王立彦.环境成本核算与环境会计体系[J].经济科学，1998（10）

（作者单位：辽东学院 辽宁丹东 118001）

（责编：贾伟）