中小型国有企业内部控制有效性评价问题研究

摘要：《企业内部控制基本规范》要求企业对内部控制的有效性进行评价，但落实到操作层面没有给企业提供实质性指导。同时，目前学术界对中小型国有企业内部控制评价问题关注较少。本文针对中小型国有企业自身规模有限、内审人员专业性限制、企业渴望提高自身经营效率等特点，确定了其内部控制有效性评价的主体、原则、方法，并以客运服务企业为例确定评价指标体系，为中小型国有企业如何开展内部控制评价提供参考。

关键词：内部控制有效性；评价主体；评价原则；评价方法；评价体系

一、问题的提出

2008年6月，财政部联合了其他部委公布了《企业内部控制基本规范》，该规范要求企业对自身内部控制是否有效进行评价，此外，要求企业利用外部独立的第三方审计机构对内控有效性进行审计。但具体落实到操作层面上，该规范既没有对评价活动本身如何开展做出明确的说明，也没有具体的评价标准。此外，目前学术界对于内部控制有效性评价的研究包括两类，定量研究与定性研究。定量研究多集中于内部控制评价方法、模型以及有效性的影响因素等方面。此外，定量研究的数据来源一方面是上市公司财务报告，另一方面是问卷调查。导致样本缺乏代表性或是样本容量较小。且变量选取是否具有代表性值得商榷。定性研究的研究对象大多是上市公司，对中小型国有企业关注较少。无法满足企业降低经营风险，提高经营效率、提升自身管理水平、逐步建立现代化企业制度等具体目标的需要。基于以上几个原因，本文旨在针对国有型中小企业内部控制有效性评价主体、评价原则、评价方法、指标体系构建等方面问题进行探讨，为企业提高内部控制有效性提供一些参考和依据。

二、中小型国有企业内部控制有效性评价主体和原则

（一）内部控制有效性内涵

COSO 报告明确提出了内部控制的具体内涵，包括设计者、目的及最终执行人。内部控制设计者应为企业管理层；目的在于确保企业经营高效率、企业财务报告真实有效、企业能够遵守法律法规，即高效低风险的运行；执行者为企业各阶层人员，包括董事会、管理阶层以及其他人员共同执行。针对上述内涵，本文定义的内部控制的有效性， 是指能够实现企业内部控制目标的一系列具有控制职能的政策、方法、程序和措施等方面所应具备的基本特性。它包括两个方面内容：一是内部控制制度本身是否有效性；二是在内部控制运行过程中执行力是否得到充分体现，即执行是否有效。

（二）有效性评价主体

一般认为，内部控制有效性评价的主体分为两类，即内部审计机构或人员和外部独立审计机构。内部审计人员关注的是企业内部控制制度的运行，能否有效提高企业经营的效率和效果，同时降低错误与弊端发生的可能性；而独立的外部第三方审计机构进行的内部控制审核更多的关注会计报表相关的内部控制。外部独立审计机构对内部控制的评价更多的体现在鉴证方面。由于利益驱动，考虑到国有企业内控风险较低，部分事务所对中小型国有企业的审计程序一定程度上流于形式，忽视对内部控制有效性的评价工作。内部审计部门长期驻扎于企业中，作为企业内部的经济管理监管机构，了解企业的生产经营状况，有资料基础，有条件、能力和时间了解和评价企业生产运营及资源优化配置状况，针对于企业内部控制存在的薄弱环节，及时提出有效的合理化改进建议。所以，本文认为内部审计人员更适合作为内部控制有效性评价的主体参与评价，而外部审计机构只可作为辅助工具，定期配合。

（三）有效性评价原则

1.成本效益原则

任何一项制度或系统的设计和运行都需要考虑到成本和效益。即一个内部控制系统的运行成本一定要低于风险和错误发生时带给企业的经济损失和危害。否则，再完美的控制措施和方法都将失去原本降低成本的意义。

2.一贯性原则

对于中小型国有企业来说，内部可控制评价的方法可能较为灵活，而各期评价结果以及各个下属子公司或业务部门的评价结果往往需要比对，这就要求内部控制评价要遵循一贯性原则。以保证各期之间、各单位之间的评价结果具有可比性。

3.期间原则

一般情况下，内部控制系统在不同时点的运行是在不断发生变化的。如果评价某一个时点的内部控制的有效性，有悖于稳定性原则，即企业内部控制整体是一个系统，对其评价需要具有相应的稳定性，仅对时点进行评价，无法满足这一要求。另外，对某段期间的内部控制进行评价，可以排除时点选取不当造成评价结果对比困难的情况发生。所以，本文认为内部控制评价是对一个时期的评价，时期最长可以是1年，最短可以是1个月。

三、企业内部控制有效性评价的方法

企业在实施内部控制时，应该首先全面分析和评价现实状况及潜在风险，在此基础上，结合自身特点来设计评价内部控制有效性的指标，依此对企业内部控制有效性进行系统评价。

（一）企业可能面临的主要风险

销售业务及其风险、采购业务及其风险、资产管理及其风险、资金活动及其风险等。

（二）有效性评价的方法

企业内部控制有效性评价的方法有很多种，经验判断法、流程图法、层次分析法、建模法等等。李小燕曾对各种建模方法做过详细的比较。其中，在将模糊综合评价与多级模糊综合评价两方法进行比较时，曾经提出过多级模糊综合评价方法有待于在企业中的实践，有一定的局限性。陈汉文，张宜霞曾深入介绍过详细评价法及风险基础法，同时也对两种方法进行过深入的比较。风险基础法需要更高程度的专业判断，对人员素质要求更高。理论研究再完美并不一定适用于企业实际。笔者认为，对于中小型国有企业来说，内部控制评价建议采用模糊综合评价法。其具体操作是：首先构造模糊评价矩阵。即通过确定被评价内控对象的评价集和因素集，再分别确定各个因素的权重及隶属向量，组合成模糊评价矩阵；然后将模糊评价矩阵与因素的权向量进行模糊运算，然后进行归一化，最后得出有效性的评价结论。如何设定各个因素的权重尤为重要。从目前的研究来看，可以使用层次分析法，也可以使用依据德尔菲法来确定各类业务的权重以及各类业务中各个指标的权重。还有一种常见的方法，即根据以往经验和实际情况估计权重，用单个指标得分计算单项业务得分，再用单项业务得分计算整体得分，最终构成整个综合量化评分体系。

四、以某客运服务企业为例说明中小型国有企业内控评价指标体系的建立

客运服务企业的主要职能是销售客票，输送旅客，给旅客及运输车方提供场所，建立旅客及运输车方的联系。结合该企业经营特点，围绕企业可能面临的风险来设计评价指标。

（一）销售业务

客运服务企业收入来源主要是代售客票收入及各种服务费收入。企业无赊销业务，所以坏账风险几乎为零。企业在销售方面面临的最大风险就是运输车方能否严格按照合同将旅客运输至目的地，而不产生纠纷，不对客运服务企业造成负面影响。针对这种情况，具体指标设计如下：①是否在新车方入站前做详细的资格审查；②是否实时监控车方的经营效果；③收取违章费或服务费的工作人员是否定期轮岗；④票款能否做到日清日结；⑤是否考核员工售票差错率。

（二）采购业务

客运服务企业的采购业务一般包括以下几部分：旅客服务用品的采购、场站工程维修维护用品的采购、各职能部门办公用品及福利用品的采购；设计指标如下：是否根据需要编制采购计划；是否根据计划提出采购申请；是否经过相关部门审批；采购过程中是否询价；是否签订商品采购协议；特殊物资是否请专业人员鉴定并验收。

（三） 资产管理

此处资产包括固定资产、无形资产及存货。固定资产包括房屋建筑物、机器设备、运输设备、电子设备、办公家具等，根据不同类别的固定资产有针对性的设计其指标：①是否制定日常维护和大修理计划；②企业是否遵照既定的维护和修理计划对固定资产进行操作；③固定资产是否被定期盘点；④对于盘点过程中产生的盘亏、损失等是否及时进入处理程序和报案；⑤对于已提足折旧的资产是否进行监督管理。

对于客运服务企业来说，一般无专利等无形资产，无形资产仅包含土地使用权。所以评价的指标应该包括：①企业在取得资产的所有权时，其相关文件、办理产权登记手续是否完整、合规；②各项税款是否已经足额缴纳；③无形资产摊销的期限及方法是否准确。

对于国有企业来说，资产的保值增值是评价企业内部控制有效性的重要指标。在赋权重时应予以考虑。

客运服务企业一般无存货，不必设计该类指标。

（四）资金活动

一般而言，对资金活动的考核应该包括筹资业务、投资业务、资金运营业务、担保业务等方面。但对于客运服务企业来说，由于其资金相对充裕，筹资业务较少发生，重点加强对投资、担保等业务的控制，以及对资金运营的控制。指标设计如下： ①在重大投资项目操作前，是否根据企业实际情况组织相关人员，商议制定若干可行的投资方案以供决策；②决策确定的投资方案是否符合企业长期发展规划要求；③投资风险能否在可控的范围之内；④是否运用最佳现金持有量模型确定现金的持有量；⑤是否根据企业实际情况建立全面预算制度，并进行考核；⑥对于企业对外提供的担保业务，是否已经委托外部专业人员对担保申请人资信情况、债务偿还能力、经营状况、资产规模等情况开展评估和调查；⑦对于超过一定金额的重大担保事项是否按照企业章程要求，报送至股东大会或上级主管单位审议并获得批准。

除上述指标外，企业还可以根据自身业务特点进行指标的增减。对于“是否”类型的指标，赋值“1或0”，其余变量，按照其执行程度从1～5进行评分。指标确定完毕后，需要对各指标赋权值。各职能部门或业务部门根据以往经验来判定某个环节如果失控给企业带来损失的大小或严重程度，进而确定各类业务内部各个指标的权重；企业管理层再根据各项业务对企业的影响程度确定各类业务的权重。最终，按照前文所提到的方法，计算出企业在某一个时期内内控评价的综合评分。

对于中小型国有企业来说，内部控制评价体系和方法缺乏横向可比性，其作用仅限于企业内部为提高其经营效率和管理水平以及考核的一项重要手段或工具。各项指标及其权重应随着企业的具体情况及时调整。同时，在考核时对变化因素应予以考虑。

五、本文的研究意义与局限性

本文研究了中小型国有企业内部控制的评价主体、评价原则、评价方法、指标体系等内容。本文的突破在于，目前对于内控评价的研究大多是针对上市企业，大型企业，对内部控制的评价更多的体现在鉴证方面，以减少审计机构的风险。很少有研究关注于中小型国有企业。本文结合中小型国有企业的特点，按照其内部控制有效性评价的目的确定其评价主体及评价原则，以客运服务企业为例设计评价指标并给出简便易行的评价方法，为中小型国有企业如何进行内部控制有效性评价提供一些启示。

本文研究不足在于，权重的确定对于评价结果起到至关重要的作用，而本文在介绍评价体系构建时没有深入探讨各项指标权重确定的依据和方法。由于中小企业经营灵活多样，针对于不同类型的企业，权重的确定方法也应有所不同。由于本人的研究能力有限，没有做出有针对性的比较和分析，这也为本人在以后对中小企业内控评价研究提供了方向。

参考文献：

[1]陈汉文，张宜霞.企业内部控制的有效性及其评价方法[J].审计研究，2008（03）.

[2]李小燕，田也壮.续改进的企业内部控制有效性标准的研究[J].会计研究，2008（05）.

[3]杨雄胜.内部控制的性质与目标——来自演化经济学的观点[J].会计研究，2006（11）.

[4]谭三艳，周泳宏.企业内部控制的有效性评价研究[J].财会月刊，2009（07）.

[5]张颖，郑洪涛.我国企业内部控制有效性及其影响因素的调查与分析[J].审计研究，2010（01）.

（作者单位：陈静，东北大学会计系；吴剑，东北大学理学院）