我国会计师事务所竞争态势及发展趋势

张庆利

(蚌埠学院经济与管理系，安徽蚌埠 233030)

一、引言

近年来，代表国家行使职权的国家审计取得了令人瞩目的成效，而相比之下民间审计却没有跨越式的突破。为此，理论界有关会计师事务所及审计市场的研究越来越深入。但这些文献大都仅限于上市公司的审计，而我们知道只有取得证券、期货相关业务许可证的会计师事务所才有资格对上市公司进行审计，目前根据中国注册会计师协会网站公布的信息，具有该资格的会计师事务所有52家，正是这些事务所承担了2362家上市公司的2011年度报表审计工作。无疑这些事务所对我国审计质量的提高及审计技术的发展发挥了重大的作用。但我们在关注它们发展的同时，也不能忽视数量众多的中小会计师事务所，中小事务所的竞争现状与发展趋势也应该是我们研究的内容和对象。目前我国有各层次的会计师事务所7000余家，2011年《财政部关于引导企业科学规范选择会计师事务所的指导意见》也规划了各类事务所的业务范围，要求大中型企业选择大中型会计师事务所提供服务，小型企业原则上选择小型会计师事务所提供服务，各规模的事务所和谐共同发展。同时，我国《注册会计师法》界定的会计事务所的业务范围有审计业务、会计咨询及会计服务业务、其他法定审计业务等三大类别。因此，本文在借鉴前人的研究成果之上，在以下几个方面做了拓展研究:第一，关注大、中、小各个规模层次的事务所发展;第二，将审计业务向非审计业务范围拓展;第三，在运用全国事务所数据进行分析基础上，鉴于我国东、中、西部经济发展差异较大，各省情有异，我们也以省级数据进行辅助分析。

二、文献回顾与理论分析

会计事务所的发展与审计质量二者息息相关，国家相关部门和学者关注的焦点也都集中在怎样使我国的会计师事务所能够提供更加可信的高审计质量方面。为此，研究者从以下三方面做出了卓有成效的研究:会计事务所规模与审计质量相关性研究;会计师事务所选择的地缘偏好研究;审计市场集中度研究。与此同时，政策制定部门也通过各种则手段，引导会计事务所向人们预期的路径发展。

从20世纪90年代开始，我国相关机构出台各种文件从宏观方面规范会计师事务所行业的发展，会计事务所行业相应地也经历了两次大规模合并。2012年6月，中注协又发布《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》，明确提出鼓励和支持事务所做强做大的六大重点方向。做强做大会计事务所不仅是过去也是今后的发展目标。这与我们传统观点相适应，认为规模大的事务所会更加珍惜自己的信誉、在审计技术上更加领先等，因此大规模就代表高质量。事实到底怎样?漆江娜(2004)、蔡春(2005)、李仙(2006)、王霞(2009)等认为会计事务所规模与出具非标审计意见呈现正相关［1－4］。武晓玲(2007)则得出中等规模的会计师事务所的审计质量显著高于其他规模会计事务所的审计质量［5］。孙坤、张小丽(2011)的研究结论为“国内四大”会计师事务所的审计质量并不高于国内其他会计师事务所［6］。由此可以看出，会计师事务所规模与审计质量的关系目前并无统一的事实定论。

近年来，从产业经济学理论角度来研究我国会计师事务所竞争状况也是热点之一。彭桃英和刘继存(2008)、陈艳萍和杨淑娥(2010)、方红星和苏菲(2011)、向津津(2011)等人研究表明:我国事务所行业集中度总体上不断提高，但本土事务所排名换位频繁，与“四大”会计师事务所相比，市场份额偏小，基本上还处于竞争型的市场结构［7～10］。

异地审计是否能像预期那样提高审计质量?李奇风、宋琰纹(2007)从抑制盈余管理角度进行研究，得出异地事务所的审计质量高于本地事务所［11］。白云霞、陈华和黄志忠(2009)认为在法治发达地区，本地审计师的审计质量与异地审计师的审计质量没有显著差异［12］。张梅(2011)以2002—2008年我国A股上市公司为样本，实证分析发现，当上市公司信息不对称程度较高时，本地审计师的审计质量更高［13］。

仔细研读相关文献，我们发现研究者主要以承担上市公司审计业务为依据来选择事务所作为研究对象，极少把其他审计业务与咨询等业务考虑进去。显然这种用局部来推导出全部的结论需要事实检验。特别是事务所集中度的上升主要是靠监管部门的政策驱动引起的，这种外延式的扩大并不必然导致事务所内涵竞争力的提高。因此，本文在前人研究结论的基础上，首先采用省级数据及其汇总全国数据得出实证结论，再从理论角度阐述其产生的原因，在此基础上，还提出了相关建议。

三、实证数据分析

有关会计师事务所的原始数据均通过查询中国注册会计师协会网站发布的《上市公司年报审计快报》及《注册会计师行业管理信息系统》等得到，各省市的国民生产总值及固定资产投资来自统计年鉴，上市公司数据在沪深两市的官方网站得到。

(一)我国会计事务所发展概况

截至2011年底，我国的注册会计事务所共7780家，其中各种分所有510家，各省(直辖市)的会计事务所分布如表1。具有证券、期货业务资格的会计事务所共52家。从这些数据可以看出，我国的会计师事务所取得了长足的发展，为我国的审计事业做出了巨大贡献。但同时也发现，由于我国地域辽阔，东、中、西部地区差异明显，优质的会计师资源大多聚集在中、东部地区。具有证券资格和综合排名前100位的会计事务所大多积聚在北京、上海、广东、福建、浙江、江苏这几个经济程度发达的地区。年收入超过亿元的会计师事务所36家。大中型会计事务所的收入主要来自审计业务，而小型会计事务所收入来源不稳定，并且呈现多元化趋势，主业不明显。

表1 我国会计师事务所分布状况

(二)会计事务所行业集中度分析

会计事务所本质也属于服务行业，该行业的竞争态势和垄断程度对我国审计质量有着极其重要的影响。根据产业理论相关文献，通过定量计算各行业的市场集中度指标值，可以相对直观地判断该行业当前的垄断和竞争类型。会计事务所行业的集中度同其他产业一样，也可以用超过一定规模以上的前若干家所的收入、从业人员数量或者审计客户数量之和占整个行业总量的比重来计算。计算公式可表示如下:

N为会计师事务所总数，n为排前n位的事务所数，Xi为第i家会计事务所的收入、从业人数或者客户数等指标。由于整个会计师事务所的年收入、从业人员等数据难以获得，我们在计算该指标时用中国注册会计师协会发布的前百家事务所数据来替代。从有关文献看，有采用排名前四名的会计师事务所的数据来计算集中度，也有采用排名前八名的会计师事务所、前十名的会计师事务所的数据来计算集中度，没有具体标准，不管采用那种标准，研究结论差异不大，这里我们采用前十作为标准，用CR10代表会计事务所行业的集中度，计算结果见表2。另外因为本文主要关注我国本土会计师事务所的发展，因此在指标计算时把普华永道、德勤华永、安永华明和毕马威华振四家国际所排除在外。

表2 会计师事务所集中度

通过表2可以看出:2003年以来，不管是按照业务收入标准还是CPA人数标准计算的会计师事务所行业集中度指标CR10均呈现上升趋势，说明我国本土会计事务所的集中度逐年提高，进入良性发展的轨道。尽管全国的各类会计师事务所数量众多，但重大建设项目的竣工决算审计及规模以上企业的财务报表审计在不断向大中型会计师事务所流动。同时表2还显示，以业务收入为标准计算的CR10增长幅度远小于以CPA人数为标准计算的CR10，这说明事务所规模在扩张的同时，质量并没有同幅度的大幅提高。这几年扩张的大所主要是通过兼并其他省市的中小事务所形成的，大部分只是在形式上的重组兼并，但并没有从人员层级等核心要素方面进行实质上融合，这样就导致事务所兼并前后出具的审计质量并没有显著提高。

根据DeAngelo(1981)对于有关审计市场准租理论，客户数量是会计师事务所规模的最好替代变量［14］，因此我们也以事务所承接审计的2011年A股上市公司的数目为标准，来考量事务所集中度。2011年50家事务所承接了2362家上市公司的年报审计。其中“四大”会计事务所审计150家(普华永道中天58家、安永华明40家、德勤华永33家、毕马威华振19家)，其余2212家由我国本土的46家事务所承担，排前12位的均为本土所。以审计客户数量为标准计算的CR1055.25%，剔除四大“四大”会计事务所该指标值为59%。从上市公司的年报审计角度考察，具有证券期货资格的会计师事务所的集中度基本上已经达到了杨公朴、夏大尉在《现代产业经济学》中界定的垄断型市场结构［15］。

(三)会计师事务所发展的回归分析及协同检验

经过相关部门多年的政策引导，我国各地的会计师事务所经过兼并融合，会计师事务数量基本上稳定下来，今后再调整的空间将会越来越小。通常情况下，会计事务所的发展规模受当地经济发展状况的影响(当地经济发展状况一般用国民生产总值与固定资产投资规模来衡量);上市公司的年报审计属于我国会计事务所行业收入的重要来源，我们各地上市公司数量多少也对当地的事务所数量有深刻的影响。这些都是理论假设，实际情况是否如此，我们只有通过数据实证分析来判断。为此，我们借助专门的统计软件进行分析。由于原始数值较大，我们对其进行对数化处理。

我们首先考查了各地会计事务所数量与上市公司数量的相互关系。研究结果表明各地上市公司数量对当地的会计事务所数量有一定的正向影响，但是影响结果并不显著，没用通过5%水平的显著性检验。这说明我们在进行分析时，不能把非上市公司和单位排除在外。其次，对31个省(直辖市)国民生产总值与当地会计师事务所数量的回归模型进行拟合，研究表明两者的拟合程度也非常低，变量结果的显著性不高。我们认为这可能是北京、上海和广东三地会计师事务所过分集中造成，因为:北京是中国注册会计师协会等相关机构所在地，为了业务发展，大小各层次会计事务所愿意在此地聚集;而广东深圳和上海是证券交易所所在地，会计事务所也愿意在此地聚集。因此排除的这三地数据，重新回归，得到的结果如表3所示。

表3 回归模型结果

表3的结果显示:各省市的会计事务所数量与当地的国民生产总值正向相关，也通过了5%的显著水平检验，Durbin-Watson stat值 1.9618，R-squared和Adjusted R-squared值分别为0.9115和0.9081，这表示我们建立的回归方程拟合度也比较高。

四、研究结论与政策建议

(一)研究结论

通过以上实证数据可以看出:第一，我国本土会计事务所数量众多，由2003年的4546家发展到目前的7780家，如果不再加大力度进行调整，可能还有不断加大的趋势。第二，会计师事务所规模差异较大，年收入超亿元的大规模事务所与年收入仅有区区几万的小规模所并存。第三，整个会计事务所行业的集中度不高，基本上还处于低层次竞争型的市场结构，但具有证券期资格的会计事务所只有52家，基本达到了做强做大的目标，在这一细分市场基本达到产业经济学意义上的垄断。第四，各省的会计师事务所总体上与本地的经济发展总量协调发展。优质的注册会计师资源向经济发达的地区集中，并且这种集聚趋势今后还将持续，特别是北京、广东、上海三地的集聚效应明显加大。

(二)政策建议

1.统筹规划，规模上协调发展

目前我国的会计事务所数量众多，但具有规模效应的高质量事务所在整个行业所占比重较小，对于中小事务所要通过政策引导，通过兼并或者其他途径提高素质。特别是相关部门不仅要制定出切实可行的政策，而且要使政策落实到位。好的政策只有严格执行才能取得预期效果，而我国从20世纪90年代就开始对会计师事务所进行改制，多次出台有关事务所做强做大的文件，虽然也取得了一定的成效，但事务所数量每年还在递增，这就值得有关部门反思。2010年财政部发布了《关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》，这无疑对事务所行业的新一轮整合提出更明确的方向和要求。各层次和规模的事务所的业务范围也更加明晰，各自应利用自身优势，拓展审计市场范围，而不是一味靠低层次的价格竞争来招揽客户。规模大、综合业务能力的会计师事务所重点对重大建设项目和大型企业进行审计，而中小所则还是把突破点放在非审计业务上，不断强化自身的专业化方向，在资产评估、会计咨询等领域形成自身特色，不断向精细化发展。这样，大、中、小所各取所长，避免了各所之间的不良竞争，整个事务所行业便可和谐良性发展。

2.在形式上做强做大的同时，更要注重内涵素质和服务质量的提高

近年来，财政部及注册会计师协会等相关部门就推进会计事务所规模化发展，出台了一系列政策，2000年财政部出台《会计事务所扩大规模若干问题的指导意见》，2006年中注协出台《中国注册会计师协会关于推动会计事务所做强做大的意见》，2012年出台《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》。这些文件政策对于加快我国本土事务所合并起到积极推动作用，我国对A股证券市场进行审计的会计师事务所由1999年的96家下降到目前的52家。但是这种行业积聚度的提高绝大部分只是通过大所兼并小所来实现的，审计质量并不会因事务所规模的扩大而自然提高［16］，其内涵重组效应还尚有很大的发挥余地。因此，今后不管是管理部门还是事务所内部，都应该把提高执业能力和审计质量作为重要的突破口，以实现事务所规模效应与执业质量的双向良性发展。否则，就会出现刘峰所论断的那样:大规模会计师事务所实际上只是小规模所的联合体而已［17］。

3.发挥好各级相关机构的监管与服务协调职能

各级财政部门和注册会计师协会在发挥好对事务所监督职能的同时，更要结合本地实际情况，引导条件成熟的中小事务所通过兼并重组发挥规模效应;同时要对这些所特别辅导，帮助他们形成自身的特色优势，在特定行业领域做精做专。做强做大不只是形式上的兼并重组，如果相关部门不在内涵质量上对这些整合后的事务所进行更深入的跟踪辅导，那么这种合并将难以达到各利益相关者的预期目的，对整个事务所行业也难以起到积极作用，反而还可能因其在形式的强大，事务所数量的减少，出现超高收费，“爱审不审”的现象，造成负面影响。因此，发挥好相关部门的服务职能，切实提高事务所的核心竞争力才是促进事务所行业良性发展的根本所在。

五、研究局限

受本人自身研究能力限制，再加之各种省级面板数据和全国汇总数据难以取得，本研究还存在一些不足。因此，今后还要在以下方面做进一步研究:采用能够查询到的前100家所的信息来计算会计事务所行业集中度，虽然在理论分析上对研究结论没有大的影响，而且许多前人都是如此处理，但为郑重起见，还是应该用全国所有事务所的数据进行进一步测试;同样由于没有各省的事务所收入，所以回归分析的结论还有许多值得实证检验的地方。

［1］漆江娜，陈慧霖，张阳.事务所规模、品牌、价格与审计质量［J］.审计研究，2004(3).

［2］蔡春，黄益建，赵莎.关于审计质量对盈余管理影响的实证分析［J］.审计研究，2005(2).

［3］李仙，聂丽洁.我国上市公司IPO中审计质量与盈余管理实证研究［J］.审计研究，2006(6).

［4］王霞，徐晓东.审计重要性水平、事务所规模与审计意见［J］.财经研究，2009(1).

［5］武晓玲，张亚琼，周水龙.我国会计师事务所规模与审计质量关系研究［J］.宁夏大学学报:人文社会科学版，2007(4).

［6］孙坤，张小丽.会计师事务所规模与审计质量的实证研究［J］.东北财经大学学报，2011(5).

［7］彭桃英，刘继存.我国A股审计市场集中度的静态与动态分析［J］.中央财经大学学报，2008(1).

［8］陈艳萍，杨淑娥.我国注册会计师审计市场集中度与竞争态势分析［J］.审计与经济研究，2010(5).

［9］方红星，苏菲.注册会计审计市场集中度的演变与度量［J］.财经问题研究，2011(8).

［10］向津津.基于贝恩分类法对我国审计市场集中度及竞争状况分析［J］.湖南商学院学报，2011(1).

［11］李奇风，宋琰纹.事务所地域与其对盈余管理的抑制能力［J］.中国会计评论，2007(1).

［12］白云霞，陈华，黄志忠.法制环境、审计质量与IPO首日回报:来自国有IPO公司的证据［J］.审计研究，2009(3).

［13］张梅.审计师地域性与审计质量:信息观抑或冲突观［J］.福州大学学报:哲学社会科学版，2011(6).

［14］DEANGELO L.Auditor Size and Audit Quality［J］.Journal of Accounting and Economics，1981(3).

［15］杨公朴，夏大尉.现代产业经济学［M］.上海:上海财经大学出版社，2005.

［16］刘笑霞，李明辉.事务所规模与审计质量:基于审计意见视角的经验研究［J］.商业经济与管理，2011(6).

［17］刘峰.我国审计市场制度安排与审计质量需求［J］.会计研究，2002(12).