对《行政事业单位内部控制规范》试行稿与征求意见稿的比较及思考

（中国传媒大学经济与管理学院 北京 100024）

一、《行政事业单位内部控制规范（试行）》发布的积极意义

《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称试行稿）是以1999年10月31日第九届全国人大常委会第十二次会议修订，自2000年7月1日起实施的《中华人民共和国会计法》为依据，参照1992年美国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会发布的COSO报告的五个内部控制要素为参考，遵守全面性﹑重要性﹑制衡性﹑适应性等原则制定的，主要对行政事业单位会计及相关工作中最薄弱的内部控制环节加以规范。在借鉴国际惯例的同时,又充分考虑了我国国情和行政事业单位的基本背景。

试行稿的发布，标志着我国行政事业单位内部控制体系建设步入一个快速发展时期。行政事业单位的内部控制走向了法制化﹑合规化的建设道路，行政事业单位在建设内部控制体系从此有法可依﹑有规可循，其施行和意义值得我们去研究和探讨。

二、对比试行稿和征求意见稿变化及创新

2007年3月2日财政部发布了《行政事业单位内部控制规范（征求意见稿）》后，在向地方财政部门﹑中央直属管理企业和广大会计研究者征集意见后修改发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，将在2014年1月1日开始生效。对比这两个规范的变化可以发现试行稿中有所修订和创新之处，也是行政事业单位在内部控制管理时需要尤其注意的地方。《行政事业单位内部控制规范（试行）》结合了《行政事业单位内部控制规范 （征求意见稿）》和美国COSO报告中内部控制管理的值得借鉴之处，结合我国的国情，在原稿的基础上进行了改动完善，更便于事业单位的了解和执行。

首先，在内容方面，试行稿中用词上推敲使得它更加的规范﹑权威。例如在第一章总则第四条中将“资产安全完整”改成了“资产安全和使用有效”，“财务信息真实准确”改成了“财务信息真实完整”。这其实强调了预算管理和内部审计的作用，暗示应取缔一切无序盲从的经济行为，取得内部控制的实效，从而确保会计信息的真实。

其次，在结构方面，试行稿中对内容整体进行了编排。本来单独设立章节的预算业务控制﹑收支业务控制﹑政府采购业务控制﹑资产控制﹑建设项目控制﹑合同控制都作为内部控制的方面，从单位层面和业务层面上分别进行阐述，结构层次分明，完整有序，便于参照和理解，且本质上还遵循了美国COSO报告对于内部控制规范的要求。

第三，在适用对象方面，试行稿拓宽了适用范围。把征求意见稿中拟定的适用对象从“党政工作部门、检察机关、审判机关、人民团体和事业单位”改成了“党的机关、人大机关、行政机关、政协机关、审判机关、检察机关、各民主党派机关、人民团体和事业单位”，我国的内部控制体系建设任务拓展到了更宽广的领域中，所以必然要求各个单位根据国家有关法律法规和本规范，建立适合本单位业务特点和管理要求的内部控制制度，建立配套的细则和规范并组织实施。

三、实施过程中的难点和建议

（一）实施过程中的难点

1.行政事业单位积重难返，内部监督很难保持独立。与企业内部控制不同的是，行政事业单位作为国家政策的直接贯彻和执行者，其资金主要来源于财政拨款，实行的是收付实现制，追求的是社会影响力而不是盈利水平，财务工作缺乏内部动机，也不讲求经济效益。内控意识薄弱，内控制度疲软，人员的综合素质不高，部门之间的权责也没有清楚的界限，所以内部控制的关键点和架构也不尽相同，如何让内部控制在行政事业单位中顺畅运行是难点之一。对于内控的监督考核机制也没有合理的建立起来，虽然在规范中提出 “内部监督应当与内部控制的建立和实施保持相对独立”。但是长久以来行政事业单位内审机构与会计机构平行，内部监督没有在实质上独立，依附于其他部门，自然也无法发挥相应的作用。

2.风险的创造者和实际承担者分离。试行稿在第二章系统地概述了风险评估工作以及应该重点关注的方面，如预算管理﹑收支管理﹑政府采购管理﹑资产管理﹑项目建设管理﹑合同归口管理等。要求经济活动风险评估至少每年进行一次，在有重大经济活动时要重新评估。但是从体制上来看，行政事业单位根本就不是自负盈亏，财务风险的最终承担者是纳税人。行政事业单位在考虑社会效应时有时根本没有考虑工程项目的成本与风险，也没有进行风险评估和可行性测试，往往是“一把手”“拍脑门”做出的决定。行政事业单位不重视风险管理的后果，不是简单的项目失败，更会造成公信力降低和百姓的生活水平下降等重大社会影响。

3.缺乏明确的奖惩措施，法规易成纸上谈兵。《行政事业单位内部控制规范（试行）》作为具体规定权利和义务及具体法律后果的准则，具有法律效力的规范性文件，规范应当规定具体的法律后果，即反映违规的责任及处罚。然而在试行稿中对于责任的归属，只有轻描淡写的一句“单位负责人对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责”。另外，单位制定的内部控制规范往往只能约束经办业务人和岗位人，而对相关的部门领导缺乏管束力。

4.预算管理缺乏实际执行力，应加强监管。预算控制是行政事业单位最重要的内控手段之一，虽然试行稿中屡次在不同章节中强调对经济活动的预算约束，使预算管理贯穿于单位经济活动的全过程。但是事实上单位并未严格遵照《预算法》的要求，预算编制缺乏严肃性。大多是预算超过了单位所需，但单位仍然无止境地要求增加预算，导致部门预算弹性大。在这种“基数加增长”的预算编制方式下容易造成在年终的会计决算报表中工作难度大，出现账表不符现象。

（二）建议

1.内部监督要分清主次，针对性要强。试行稿第五章第六十条中提出：“单位应当建立健全内部监督制度，明确各相关部门或岗位在内部监督中的职责权限，规定内部监督的程序和要求，对内部控制建立与实施情况进行内部监督检查和自我评价”，这比较笼统。作为行政事业单位，内部监督可以由财会部门、同级的其他部门、上级部门或者聘请独立的第三方机构来执行。考虑到内部监督的可靠程度和客观程度以及监督成本，最好由财会部门﹑同级部门和上级部门来实施。在实际执行情况中，依据重要性来分主次展开监督活动，不仅要根据单位的情况开展日常的监督活动，确定内部监督的频次﹑范围，还要适当地开展具有针对性的重点监督。

2.风险评估落到实处。由于行政事业单位不是实际上风险的承担者，没有追求风险最小化的动力和压力，工程项目往往求量求快不求质。如果想要将风险评估真正落实到每一次的可行性分析中去，首先要建立健全风险机制、议事决策机制、岗位责任制、内部监督等机制，重大的经济活动和决定一定要有事前的预算规划和风险评估，在经济环境政策要求发生重大变化时就应组织重新评估，分析经济活动风险，确定风险点，选择风险应对策略，在关键岗位上关键人员要保持独立性。同时加强对领导班子的风险教育，普及基本的财会知识，以及职业道德等综合素质的提高，避免出现为了面子工程白白耗费纳税人的税款。一手抓制度，一手抓人为，双管齐下搞好风险评估，才能对经济活动中的风险进行防范和管控。

3.具体问题具体分析，单位内部建立奖惩机制。试行稿在第一章总则第七条中规定 “单位应当根据本规范建立适合本单位实际情况的内部控制体系，并组织实施”。在单位负责人对本单位内部控制的建立健全和有效实施负责的条文下，建议具体问题具体分析，根据每个不同的单位的实际情况制定奖惩规范。把单位内部控制的执行、建设情况纳入到领导干部的目标考核中，内部控制体系建立是否完整有效直接与负责人的工资﹑奖金﹑评级等挂钩。在思想教育上，加强对单位领导人对于内部控制、内部监督和审计等方面知识的培训，使他们更深刻地理解并自觉的将会计责任和内控责任落实。

4.规范预算管理，严抓舞弊行为。首先，要进一步扩大部门预算的范围，力争将各部门单位的全部财务收支事项均纳入部门预算的实施范围，并严格预算的调整和追加程度。其次，由于行政事业单位的收入主要来源于国家预算拨款和政策许可的预算外收入，将两方面的收入都纳入行政单位的预算管理体系中，规范“业务外业务”的收支和预算管理。在试行稿第四章第二十二条中“单位应当根据批复的预算安排各项收支，确保预算严格有效执行”，即强调规划收支管理在预算管理中的重要作用。应重点建立票据管理制度，收缴分离、票款一致，并及时、足额上缴国库或财政专户，不得以任何形式截留、挪用或者私分。着重抓好专项资金的使用和管理、财政授权支付资金的管理，严格审核支出和支付行为，以防范个人主义的谋取私利行为和舞弊行为。

5.提升队伍素质，重视新的技术手段。人具有主观能动性，是体系中最重要的决定因素。新的内部控制体系要求人员具有更高的综合素质水平，具有更好的财务管理能力和会计核算能力。行政事业单位要想加强单位的内控意识，人人都参与到内部控制当中。首先，建立长期有效的教育机制。对于原来的老员工尤其是财会人员加强教育和培训，建立岗位责任制，与绩效考察相挂钩，形成激励机制。其次，建立求贤若渴的录用机制，对于外来的人才注重其实际操作能力和综合素质水平，在一个公平合理的环境中选拔优秀的财会人才，摒弃领导单方面决定人才的任用的方式。在“输血”的同时，还要“造血”。

新的社会环境下，计算机普及到了财会领域便产生了电算化会计，它极大提高了会计信息处理速度，也减少了差错和舞弊的发生。但仍有部分行政事业单位还在使用传统的核算方式，行政事业单位应对电算化给予足够的重视，引进﹑更新设备，加强对电子文件的控制和档案管理，建立用户身份确认等安全准入体系，注意信息的安全和保密。重要的是要加强对财会人员的电算化培训，运用现代的科技手段建立高效规范的内部控制体系。

总之，我国自1999年修订的《会计法》第一次以法律的形式对建立健全企业内部控制提出原则要求后，财政部、审计署等陆续对企业内部控制提出法律法规方面的要求。行政事业单位内部控制系统逐渐建成，但是仍然还有很长的路要走，绝不能一蹴而就。在众多学者无止境的探索中，行政事业单位的内部控制制度肯定能得到更好的完善，这需要所有人的努力。