中外投资性房地产会计准则差异比较研究

（西南大学 重庆 400716）

一、中外投资性房地产会计准则的比较

（一）关于投资性房地产定义的比较

在IAS 40中，投资性房地产是指为了赚取租金或为资本增值，或两者兼而有之，而由业主或融资租赁的承租人持有的房地产（土地或建筑物，或建筑物的一部分，可两者兼而有之）。

在我国会计准则中，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。从定义上讲，我国企业会计准则对投资性房地产的定义与国际会计准则基本一致，但不同点在于：1.国际准则中的投资性房地产包括土地，即土地所有权；而在我国，土地属于全民所有或集体所有，因此准则规范的房地产不包括土地所有权，而单指土地使用权。2.国际会计准则允许承租人在融资租赁下持有的房地产权益符合条件时，可以归入投资性房地产内核算；我国则没有将其纳入投资性房地产的规范范围。

（二）关于投资性房地产确认的比较

在IAS 40中指出，只有在满足以下两项条件的情况下，才能确认为投资性房地产：1.与投资性房地产相关的未来经济利益很可能流入企业。2.投资性房地产的成本能够可靠地计量。在我国投资性房地产准则中，满足投资性房地产确认的条件也是这两个，与国际准则完全一样，不存在差异。

（三）对中外会计准则关于投资性房地产计量的比较

1.对投资性房地产初始计量方面的比较。对于外购房地产，两者都是按成本进行初始计量，其购置成本包括买价和任何可直接归属于投资性房地产的支出。但在自建投资性房地产上，IAS 40规定在完工前按照“不动产、厂场和设备”处理，在完工日，房地产转为投资性房地产；而我国准则中，完工前应作为在建工程处理，完工后作为投资性房地产。因此，中外完工前的处理方式不同。

2.对投资性房地产后续计量方面的比较。在成本模式下，两者均按成本减去累计折旧和任何累计减值损失，计量其全部投资性房地产，不存在差异。在公允价值模式下：（1）在选择公允价值模式的条件上存在差异。IAS 40中规定，企业可以持续可靠地确定投资性房地产的公允价值时，选择公允价值模式计量；在我国准则中，当投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，或者企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计时，可选择公允价值计量。因此在选择条件上，IAS 40的规定覆盖面较广，我国投资性房地产准则对公允价值模式选择的规定相对较严格。（2）对公允价值的定义存在差异。IAS 40中指出，投资性房地产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。它是销售者能够合理取得的最好的价格，是购买者能够取得的最有利的价格，能够反映资产负债表日的市场状况。而我国会计准则没做出明确说明，根据选择条件判断，公允价值应为通过从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，而对投资性房地产做出合理的估计。（3）两种模式之间是否可以转换的规定存在差异。国际会计准则不主张从公允价值模式变更为成本模式核算投资性房地产。我国是明确禁止公允价值模式变更为成本模式。

（四）关于投资性房地产转换的比较

1.对转换条件的比较。关于投资性房地产的转换条件，IAS 40和我国准则的规定基本相同，均为四个条件：（1）开始自用，相应地由投资性房地产转换成自用房地产；（2）为销售而开始开发，相应地由投资性房地产转换成存货；（3）结束自用，相应地由自用房地产转换成投资性房地产；（4）与另一方开始一项经营租赁，相应地由存货转换为投资性房地产。

2.在成本模式下转换时的入账价值比较。对投资性房地产在转换时的入账价值确定，IAS 40和我国准则的规定也基本相同，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

3.在公允价值模式下转换时入账价值的比较。在公允价值模式下投资性房地产转换的入账价值，IAS 40和我国准则的规定均是按公允价值入账，但当账面价值和公允价值存在差异时，有不同的处理方法。IAS 40对其差额均在当期损益中确认；我国采用分别对待处理，差额为正数，计入到所有者权益中；差额为负数，计入当期损益，从而体现了谨慎性的要求。

（五）关于投资性房地产处置的比较

在对投资性房地产的处置方面，IAS 40比我国准则多一点说明：在确认销售或订立一项融资租赁合同所导致投资性房地产的处置时，企业应依据IAS 18“收入”规定的确认商品销售收入的标准，并参考其附录中的相关指南。通过订立项融资租赁合同或通过售后租回的方式进行的处置适用IAS 17“租赁”。

究其原因，是由于我国融资租赁资产主要集中于机器设备，对于房地产融资租赁非常少见，所以本准则中对融资租赁资产用作投资性房地产没有进行规范。对于部分处置投资性房地产的情况，在准则中也没作规范。

（六）关于投资性房地产信息披露的比较

我国准则中，对投资性房地产的披露做出了以下要求：（1）投资性房地产的种类、金额和计量模式。（2）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。（3）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。（4）投资性房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。（5）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

IAS 40对投资性房地产的信息披露规定则更加具体，除了上述五点之外，还要求披露：投资性房地产的公允价值依赖具备独立资格的评估师所作的评估，如果不存在这种评估则应披露这一事实；在公允价值模式下，投资性房地产发生的相关收益和费用、投资性房地产的变现能力、限制情况等；在成本模式下，要求企业披露投资性房地产无法取得公允价值的原因等。

二、完善我国投资性房地产会计准则的建议

（一）进一步放宽对我国投资性房地产范围的界定

我国融资租赁业务主要为动产，因此准则中没有将以融资租赁方式租入的房地产和以经营租赁方式租入后转租的房地产纳入投资性房地产的范围，但在国际会计准则中投资性房地产则包括这两者。随着社会经济活动的不断发展，也许这两类房地产业务将在未来发展起来，提前将其纳入到投资性房地产范围则是准则具有前瞻性的一个表现。另外，国际会计准则中对相关方面也给出了判断的标准并且举出一些事例，能对一些不常见或者模糊的投资性房地产给出准确的判定。虽然我国的现实情况比较复杂，在准则中投资性房地产的界定有些简单，但通过对国际准则的比较与借鉴，笔者相信我国也能依据具体国情，在修订会计准则时对这方面将会做出进一步的具体规定。

（二）对后续计量模式的选择进行更细致的规定

与国际准则相比较，我国准则未对公允价值做出明确的定义，会影响后续计量中的公允价值模式的合理使用。由于我国的市场发育程度较低，使得准则未能对投资性房地产的公允价值做出具体的规定。但笔者认为，为了对投资性房地产的公允价值进行更准确的确定，我们应该对投资性房地产的公允价值做出更为具体的说明。比如，选择公允价值模式的一个条件是：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，准则就应该规定何为活跃的房地产交易市场，从其交易规模或者交易量、交易频率、供需比例、需求人群等相关条件上对其做出界定。同样地，准则也应该对投资性房地产公允价值做出估计中涉及的相关信息及估计方法，做出一些相对具体的规定。

（三）强化对投资性房地产的信息披露

由于公允价值的获取存在较强的专业性，并且涉及会计师等专业人员的判断，监管部门不可能进行直接干预。因此，监管部门应当从提高信息披露质量的目的出发，强化企业在公允价值模式计量下的信息披露，如要求采用公允价值模式的企业不仅在年报中披露投资性房地产的相关情况，而且以单独公告的方式披露比年报更加详细的信息，包括投资性房地产的明细项目、地理位置、初始成本等，有利于报表使用者获得充分必要的信息。同时，让市场能够对企业披露的信息进行监督。

综上，通过对我国投资性房地产准则与IAS 40的比较分析可知，我国准则与国际会计准则的规定基本保持一致，这充分体现了我国会计准则在发展演变过程中与国际会计准则的趋同，也必将更有利于我国企业走向国际市场，同样也有利于外国企业进入我国开展生产经营，为我国经济更好地融入世界经济创造了良好的条件。同时，提出了改进我国投资性房地产准则的一些建议，期望有助于促进我国投资性房地产准则的进一步完善。