论企业研发准备金制度的建立与完善

韩 鹏，叶建华，唐家海，李勇敢

(1.河南理工大学 经济管理学院，河南 焦作 454000；2. 西南财经大学 会计学院，成都 611130；3.山东理工大学 商学院，山东 淄博 255000;4. 河南省知识产权事务中心，郑州 450008)

论企业研发准备金制度的建立与完善

韩 鹏1，叶建华2，唐家海3，李勇敢4

(1.河南理工大学 经济管理学院，河南 焦作 454000；2. 西南财经大学 会计学院，成都 611130；3.山东理工大学 商学院，山东 淄博 255000;4. 河南省知识产权事务中心，郑州 450008)

建立与完善研发准备金制度是为了进一步丰富间接研发风险补偿体系。对应三种研发费用会计处理模式建立了研发准备账务处理规范并分析了研发准备的财务后果。期末计提研发准备分按开发支出计提与按研发支出计提两种，前者的会计稳健性强于后者，期初计提体现了将研发准备作为企业盈余收益安排的会计确认思路。基于研发信息的决策有用性，提出了细化与丰富管理费用明细表、资产减值明细表、无形资产明细表及对内建立研发预算制度的建议。研究结论对加强企业研发资金管理，推进无形资产会计发展提供了有价值的参考。

研发准备；研发风险补偿；制度

2007年9月4日，财政部下发《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》(财企[2007]194号)，提出了企业可以建立研发准备金制度，根据研发计划及资金需求，提前安排资金，确保研发资金的需要。由于该建议尚未上升到会计制度层面，企业还没有相应的研发准备金的会计处理，加之，企业研发信息披露力度不够，使得报表使用者难以便捷且准确地获得研发形式、研发投资方向、研发总额以及成功转入无形资产的情况。从企业层面来看，研发投入将会成为企业的一种常规投入，研发投入大、投资的累积性与回报的高度不确定性、滞后性特征，需要建立研发风险补偿体系，以促进企业研发的可持续性。研发风险补偿主要来自各级政府部门的无偿资助、贷款贴息、补助资金、保费补贴、政府采购的直接研发风险补偿方式和以税收优惠政策为主的间接研发风险补偿方式。研发准备金制度是为降低研发投资风险而设立，是在考虑到研发活动本身的高投入与高风险特点的基础上，遵循风险与收益对等的原则，对作为研发活动主体的企业进行的一种系统、规范的补偿机制与制度安排。研发准备金制度的实施，将会打破以税收优惠政策为主的间接研发风险补偿格局，进一步丰富间接研发风险补偿体系。因此，建立与完善研发准备金制度，不仅是加强企业研发资金管理、降低研发活动风险的需要，也是推进无形资产会计研究的需要。

一、文献综述

与研发准备金相似的概念是韩国的“技术开发准备金”，它规定企业为解决技术开发和创新的资金需要，可按收入总额的3% (技术密集型产业的4%，生产资料产业的5%)提取技术开发准备金，在投资发生前作为损耗计算[1]。我国与研发准备金相关的研究也比较少。周建丽建议设置“研究开发支出”、“研究开发风险准备”等账户，加强研发费用核算[2]。刘玉晗、郑佩荣认为为了体现谨慎性原则的要求，要将研发失败带来的损失和风险在支出的当期进行合理估计并予以费用化，并按项目成功的可能性计提相应的损失准备，建议设置“研发无形资产损失准备”科目，作为“无形资产-资本化研发无形资产”的备抵科目[3]。侯雪筠、侯婧认为研发失败时，则需追溯调整，调整至本年年初[4]。彭喜阳、左旦平提出了研发失败时，如果没有以其为基础的其他研发项目的，应将有关费用转入“研发失败支出”科目，如果有以其为基础的其他研发项目的，则将有关费用转入该其他项目的“研发支出”明细账对应栏目[5]。

从上述文献来看，与研发准备金相似的提法主要有“研究开发风险准备”、“研究开发失败准备”、“研发无形资产损失准备”、“研发风险准备”、“技术开发准备金”等，这些提法不仅不规范，而且目前的探讨还主要停留在账务处理上。对如何计提研发准备、研发准备如何使用与管理、如何规范研发信息披露方面的研究少。随着企业研发投入力度的不断加大，是否建立研发准备金制度已经直接影响到了研发风险补偿机制的建立。

二、研发准备金的理论基础

(一)研发准备金与会计信息的决策有用观

主流的财务会计理论认为，财务会计的目标包括会计信息的决策有用性目标和会计信息的契约有用性目标。会计信息的决策有用性是重要的会计信息质量标准。从会计信息的决策有用性目标来看，计提研发准备金有助于提高会计信息的决策有用性。美国财务会计准则委员会在SFAC(七个与企业财务报告有关概念公告)NO.1中提出的财务会计目标是“编制财务报告应为现有和潜在的投资者、债权人以及其他信息使用者提供有用的会计信息，以便他们作出投资、信贷以及类似决策”。SFAC NO.2对决策有用的信息解释为“有助于预测现金流入流出的金额、时间及其不确定性的信息”。由于研发支出的经济后果存在极大不确定性，相对于一般性的资本支出事项，投资者评估此类事项影响的难度更大。如果以计提研发准备金的方式在报表当中对此类事项所可能产生的结果予以估计和反映，则能向报表使用者提供更多有关研发支出、研发进展和影响情况的信息，能提高会计信息的决策相关性，更有利于信息使用者决策，进而提高会计信息质量和资源配置效率。

(二)研发准备金与会计稳健性原则

“会计职业是在破产、倒闭、舞弊和争议的企业环境中成长起来的，这个环境使会计人员充满了强烈的灾难意识”[6]。我国《企业会计准则-基本准则(2006)》规定，企业在对交易或事项进行会计确认、计量和报告时应该保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。会计稳健性的具体做法为：资产评价从低，负债估计从高，不预计任何可能的收益，但只要有合理的基础时，应预计任何可能发生的损失。遵循会计稳健性原则具有重要意义：首先，稳健性是会计报告信息质量的一个重要特征，对会计理论和实物具有重要而深远影响，Basu认为这种影响至少有500年以上的历史[7]；其次，会计稳健性的需求主要来自于债务契约和报酬契约[8]，稳健的会计信息有助于缓解债权人和股东之间在股利政策上的冲突进而降低债务资本成本[9]；最后，会计稳健性还影响企业的投资效率，管理者为了防止被解雇，存在隐藏项目投资损失的动机，稳健性能够使股东和董事会及时得到投资项目净现值为负值的信息，针对不利投资项目采取适当措施[8]，此外，如果管理者继续经营不利的投资项目，在会计稳健性原则下，损失就会在任期内得以确认，因而使管理者有动机及时终止不利的投资项目。研发投资高投入、高风险、周期长的特征决定了研发投资对企业已有和潜在的契约关系具有重要影响。根据稳健性原则，实施研发准备金制度，不但有利于提高企业的契约形成和执行效率，还有利于提高企业的研发投资效率。

三、研发准备金的会计规范

(一)研发准备金的确认

由于研发投资结果的较大不确定性以及研发周期长、技术进步快，使得研发阶段成果存在失败与减值的可能，研发失败或研发阶段发生减值损失的一些迹象主要有：研发过程中,市场需求发生了变化；研发过程中,竞争对手在相关技术领域已取得了突破，或研发项目无论在性能上，还是在技术上已经落后，并且给企业带来的经济利益具有很大的不确定性；研发过程中,政府政策发生了变化；项目可行性分析质量不高，研发项目实施过程中的技术难以突破；公司提供的人员不满足要求，研发人员的能力没有达到项目要求的水平，临时更换将损失更大；公司提供的研发条件与研发资金不满足要求，项目进度受到影响等。企业在研发阶段发现研究成果减值而中止该项目研发也属于研发失败。企业有确凿证据表明研发失败，可以将研发项目失败带来的损失作为研发项目的减值损失，设“研发准备”科目，其金额在资产减值损失中反映。从投入角度看，正常的研发支出可以从研发准备金中抵减，按照财企[2007]194号文件精神，研发准备金是一种研发资金的提前安排，主要属于研发的内部融资。但对于研发投资大的企业，在不打破当前内部研发费用会计处理原则的情况下，研发准备金还不能作为正常研发支出的资金来源，只能是在研发项目失败时，为了体现稳健性原则，用于弥补研发损失，这样可以避免将企业研发投资损失递延到以后各期或一次转入当期费用过大而影响了当期利润，防止研发资金链断裂。如果企业研发项目终结，“研发准备”科目贷方余额，可以直接转出，也可以在三年之内专项用于企业的其他研发项目，起到研发平滑的作用。对于改变用途的研发准备金支出及逾期未使用的研发准备金余额，计入当期计征企业应纳税所得额，补缴税款并对改变用途的给予一定的处罚。当然，这种融资与传统的实现利润后的内源融资不同，研发准备金作为当期费用影响了本期利润。如运用不当，会给盈余管理留下很大空间，所以，要加强研发准备金的使用管理。如果让研发准备体现研发损失准备和内部融资双重功能，则企业可依据研发预算或计划，提取研发准备作为研发项目的专项或储备资金。

(二)研发准备金的计量

(1)期末计提研发准备金。期末计提研发准备金是一种事后确认，可以弥补前期研发支出损失或减值。期末计提研发准备金主要采用项目风险法。项目风险法要求企业在每期期末通过技术分析确定项目失败的可能性大小，并决定应计提的研发准备金的金额。计算公式为：研发准备金=研发支出或开发支出总额×(1-期望成功率)。这种确认方法在计提研发准备金时需要通过技术分析来确定各项目的失败概率，对于研发项目较多的企业而言，逐一确定项目风险，工作量很大。

(2)期初计提研发准备金。期初计提研发准备金是一种事前确认，以后会计期间发生所有的研发费用可用研发准备金冲抵。具体方法有：①销售额基准法。该法是以上年度销售额为基础来确定研发准备金的一种方法。计算公式为：预提研发准备金=上年度销售额×研发准备金提取比率。该式中的销售额，宜采用总销售额，因为销售净额与总销售额的区别在于销售折扣与折让及退货，而一般退货与减价同研发费用无关。这种方法简单易行，能够随着销售趋势增减研发费用，而且具有能确保研发资金的优势。但是，提取比率不易确定且难以遵循会计上的配比原则是一大弊端，实际工作中可参照高新技术企业认定标准中关于研发费用总额占销售收入总额比例的规定，结合以前年度实际比例和未来研发投资需要设定。销售额基准法适宜于经营状况相对稳定的成熟型企业。②利润基准法。利润基准法是以上年度税后利润为基础，按照一定比率提取研发准备金的一种方法。计算公式为：预提研发准备金=上年度税后利润×研发准备金提取比率。这种方法在期末按照固定比率从税后利润中提取研发准备金，属于利润分配的一部分，降低了企业由于研发支出过多而造成的财务风险。这种方法的不足之处在于，企业的经营状况是不稳定的，如果企业经营不善，出现亏损，研发准备金的提取将无法进行，因而确保研发资金这一基本的研发准备金设立目的不能被保证。

(三)研发准备金的账务处理

1.期末计提研发准备

研发准备金不作为正常研发支出的资金来源，只是在研发项目减值或失败时，用于冲销开发阶段列入资本支出或研发支出的金额，以避免将企业研发投资损失递延到以后各期或一次转入当期费用过大而影响了当期利润，防止研发资金链断裂。企业期末提取研发准备金，设立“研发准备”科目，并计入当期费用等账户。账户的贷方记录提取的研发准备金的增加额，借方记录提取的研发准备金的减少额，余额一般出现在贷方，反映企业在期末某一时点所结余的研发准备金实际数额，本期应计提的研发准备=本期应计提的研发准备金额+(或-)研发准备账户借方余额(或贷方余额)。当项目研发失败确认时，则该项目的资本支出或研发支出从研发准备金中冲销。如果研发项目失败后研发准备金抵减了资本化研发支出或研发支出金额后仍有余额，则直接转出。计提基础为开发支出总额和研发支出总额两种标准

(1)按照期末开发支出总额计提。不改变现有研发支出核算体系的基础上，增加研发准备，由于研究阶段的支出全部计入当期费用，所以研发准备只用于弥补开发阶段的资本化支出损失。研发准备金额=开发支出总额×(1-期望成功率)。

例如，某高新技术企业研发一项高风险项目，研发期3年。2012年度共计研发支出1 000万元(其中费用化支出600万元，资本化支出400万元)。年末评估期望成功率为60%。2013年资本化支出800万元，年末累计资本化研发总额1 200万元，年末期望成功率降为40%，2014年资本化研发支出300万元。计提研发准备等相关账务处理如下：

2012年账务处理：核算研发支出和计提研发准备：

借：研发支出-费用化支出

6 000 000

-资本化支出

4 000 000

贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬等

10 000 000

期末把费用化研发支出转入当期费用：

借：管理费用

6 000 000

贷：研发支出-费用化支出

6 000 000

年末提取研发准备=400×(1-60%)=160(万元)

借：资产减值损失

1 600 000

贷：研发准备

1 600 000

2013年账务处理同2012年：

年末应提取的研发准备=1200×(1-40%)-160=560(万元)

借：资产减值损失

5 600 000

贷：研发准备

5 600 000

2014年账务处理：

若研发失败，结转研发支出和研发准备：

借：研发支出-资本化支出

3 000 000

贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬等

3 000 000

借：资产减值损失

3 000 000

贷：研发支出-资本化支出

3 000 000

转出研发准备，结转以前年度累计研发支出：

借：研发准备

7 200 000

资产减值损失

4 800 000

贷：研发支出

12 000 000

若研发成功，2014年的账务处理如下：

借：研发支出-资本化支出

3 000 000

贷：银行存款/原材料/应付职工薪酬等

3 000 000

研发支出形成无形资产：

借：无形资产

15 000 000

贷：研发支出-资本化支出

15 000 000

同时结转研发准备：

借：研发准备

7 200 000

贷：资产减值损失

7 200 000

一般地，企业在研发阶段发现研究成果减值会中止该项目，作为研发失败处理。如果未中止，则借记 “研发准备” ，贷记“研发支出-开发支出”。该情况与上述研发成功的无形资产相比，降低了无形资产原值。该问题不具体讨论。

研发失败情况下，有无计提研发准备对财务报表的影响如表1所示。

表1 研发准备金对财务报表的影响 /万元

由表1可以看出，在开发阶段计提研发准备，使得3个年度中的资产减值损失和利润减少显得比较均衡，当研发失败情况发生时，不会出现资产减值损失异常增大，利润减少显著的情况，体现了会计的稳健性。从累计研发支出净额来看，在没有计提研发准备的资产负债表中，研发失败前的开发支出账面数额相对较大，表明价值虚高，会误导报表使用者并可能据此做出错误决策，而计提研发准备能体现研发支出的真实价值，报表使用者能及时了解研发风险并做出相应的决策。

(2)按照期末研发支出总额计提。研究阶段同样存在成功与失败或部分失败等几种具体情况，按照现行的会计制度规定，研究阶段全部费用化是因为该阶段作为研发的初始阶段风险最大，为了降低研发风险而采取的账务处理方法，但确认研究与开发阶段的判别标准存在难度，从而给公司操纵利润提供了机会。设立研发准备金制度，按照期末研发支出总额计提，则无须将企业研发区分研究阶段和开发阶段，研发支出是资本支出，研发失败用研发准备冲抵。

依上例，研发支出全部为资本化支出。则2012年末研发支出总额1 000万元，提取研发准备=1 000×(1-60%)=400(万元)，2012年资产减值损失为400万元 ，研发支出净额=1 000-400=600(万元)。2013年末提取研发准备=1 400×(1-40%)-400=440(万元)，即资产减值损失440万元，累计研发支出净额=600+800-(400+440)=560(万元)。账务处理与上例同，从略，其研发失败情况下有无计提研发准备对报表的影响如表2所示。

表2 研发准备金对财务报表的影响 /万元

由表2可以看出，未计提研发准备的利润减少额发生在2014年，等于计提研发准备报表中的三年之和，所以，计提研发准备后研发支出对利润表的影响比较均衡。从累计研发支出净额比较来看，第一个年度两者相差400万元，是有条件资本化下的费用化支出400万元所致，第二个年度两者相差1 240万元，是第一年的费用化支出400万元与两年的研发准备计提总额840万元之和。

对比表1、2可以看出，按照期末研发支出总额计提与按照期末开发支出总额计提对利润表和资产负债表的影响方向相同。两种计提方法体现了不同的研发会计处理模式，两种计提方法对项目期内的利润总额影响没有差异，但对年度利润额的影响幅度不同，前者(按期末开发支出计提研发准备)对利润表的影响比后者更能体现了会计的稳健性。按期末研发支出总额计提下的累计研发支出净额大于按期末开发支出计提下的累计研发支出净额。从表1、2还可以看出，计提研发准备，起着一种研发平滑的作用。

2.期初计提研发准备

根据财企[2007]194号文件，“研发准备金是一种研发资金的提前安排”的内部融资精神，企业依据研发预算或计划，提取研发准备作为研发项目的专项或储备资金。计提研发准备时，全部计入当期费用，当发生研发支出时，直接冲减研发准备，研发最终成功或失败都结转研发准备余额。具体账务处理如下：

如采用利润基准法或销售收入基准法，2012年提取研发准备300万元：

借：管理费用

3 000 000

贷：研发准备

3 000 000

假设2012年研发支出200万元：

借：研发支出

2 000 000

贷：银行存款等

2 000 000

借：研发准备

2 000 000

贷：研发支出

2 000 000

预提不足的年末不补提，不足部分直接计入管理费用，但本年度结余可作为内部融资提前安排研发资金，下年度年初计提研发准备金额须扣除上年度结余。2013、2014年账务处理同上。

若2014年项目结束，研发成功，则将本年度发生的所有研发支出直接计入无形资产；若研发失败，则只需对当期发生的研发支出作为以前年度相同账务处理即可。

无论研发项目成功与失败，只要该项目结束，按利润基准法或销售额基准法计提的研发准备都需要结转研发准备余额，将研发准备余额转到“盈余公积-研发准备”中，该余额表示项目结束当年多计提的研发准备，不需要对以前年度会计处理进行追溯调整。

上述账务处理是以研发支出全部费用化的会计处理模式为前提的，期初计提研发准备并未改变研发成功前后的收入费用不配比和严重低估无形资产实际成本的弊端，只是为了体现提前安排研发资金的精神。如果不打破现行的研发支出会计处理模式，期初计提研发准备可以做如下改进：

2012年提取300万元：

借：管理费用

3 000 000

贷：研发准备

3 000 000

2012年研究阶段费用性支出200万元：

借：研发准备

2 000 000

贷：银行存款等

2 000 000

2012年开发阶段研发支出50万元：

借：研发支出

500 000

贷：银行存款

500 000

如2012年度开发阶段研发支出形成无形资产50万元：

借：无形资产

500 000

贷：研发支出

500 000

无形资产摊销X元时：

借：研发准备X

贷：无形资产摊销X

以后年度的账务处理同上。

采用改进的处理办法，每年按固定比例提取，由于计提依据是销售收入或税后利润，计提研发准备形成的管理费用就会有高有低，对利润波动性有一定的影响。但每年未使用的研发准备部分，其“研发准备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下反映，是一个股东权益的增加项。当研发准备计提时不会影响股东权益，研发准备减少，表示实际的费用化支出发生以及研发支出形成无形资产时的摊销。研发准备的余额用于下一年度的研发支出。

(四)研发及研发准备金的信息披露

为了解上市公司研发信息披露情况，以具有高成长性的在创业板上市的公司为分析对象，选取了四个定性指标和四个定量指标，对2010年的184家公司年报披露情况的统计结果见表3[10]。

表3 样本公司研发信息披露情况

X1～X15分别表示：是否进行了本年度已开展研发活动的一般性描述，是否披露了新产品的业绩，是否披露了报告期内研发项目进展情况，是否进行了研发战略及研发计划的描述，是否设立了研发机构或研发中心及具体研发形式的描述，是否对研发支出资本化与费用化会计处理的规定及区分标准进行了描述，是否进行了行业研发技术风险与市场风险的描述，是否对各级政府优惠政策进行了描述，是否披露了人力投入(研发、技术人员比重)、资本投入(研发总支出 )、研发支出占营业收入比率、知识产出(拥有专利数)、效益产出(主营业务收入)、总资产增长率、销售增长率。

进一步对2009—2011年上市高新技术企业研发披露情况分析得到：中小企业板与创业板中的高新技术企业研发支出数据来源于上市企业年度报告中的董事会报告，沪市、深市中的高新技术企业基本没有在董事会报告中披露研发总额，研究阶段支出大都在管理费用明细表中进行了披露，但名称有“研究开发支出”、“研究及开发支出” 、“科研开发费”、“技术开发费”、“研发开支”、“研发支出”等近十种。另外，部分上市公司在现金流量表中披露了研发费用现金支出，部分上市公司在现金流量表附注和资产负债表附注中亦有研发费用的披露。

通过上述统计情况发现，上市公司研发信息的披露不规范。为此，应加强知识产权保护下的研发信息披露规范的研究，在研发信息披露中应包含这样的内容：企业研发信息披露目标、披露内容、披露形式、披露工具等。这些内容如全部采用强制性披露并不实际，可以采取强制性披露与自愿性披露相结合的方式，监管部门必须对企业最低限度的披露要求做出明确规定。针对研发准备金情况，如采用期末计提研发准备金，则在“资产减值准备明细表”中增加研发准备金的披露内容，如采用期初计提研发准备金，则在管理费用明细表中增加研发准备金的披露内容。同时，在“无形资产明细表”中对企业的研发项目形式及其进度进行列示，包括当年投入成本、累积投入成本、预期成功率、研发准备金金额以及开发支出净额等。此外，对于研发成功的无形资产，在转入无形资产后列入此表，并反映其摊销和计提减值准备的情况，以披露企业在研发中的实际能力和进展情况，以利于报表使用者对企业的研发情况和科研技术力量进行评价。

为了加强研发准备金的管理，基于内部财务报告视角(管理会计视角)，企业应该结合自身特点建立研发准备金使用情况的定期报告制度及追踪反馈制度，在企业内部定期报告研发预算的执行情况，利用财务报表监控研发预算的执行情况，及时向研发预算执行单位、企业财务预算委员会以及董事会或经理办公会提供研发财务预算的执行进度、执行差异及其对企业研发预算目标的影响等财务信息，促进企业完成研发预算目标。因各种原因中止技术研发和产品开发项目的，应要求研发或者科技部门在规定期限内编制经费决算，连同固定资产购置情况，一并上报财务部门，并缴回剩余的项目经费。研发预算按研发项目编制，单独建账核算，实行研发费用的专人管理。按项目编制的关键是间接费用分配，研发支出总额中的直接费用则易于认定，就是归属特定项目的直接人工费、直接材料费、直接折旧费等，间接费用是不能直接按特定项目认定的费用，包括研发人工费、研发设备折旧、研发机构办公费、材料费、研发交流费、中间试验费、图书资料费、其他与研发相关的费用等。如研究人员的工资是典型的直接人工费，兼任几个项目的研究人员的工资是间接人工费。管理人员、技术师、办事员的工资都是典型的间接人工费，但是从事特定项目的管理人员、技术师、办事员的工资都是直接人工费。对于如此多的间接费用，按重要性原则可采用人事费用的分配法：间接费用总额=研发总支出-研发直接支出；间接费用分配率=间接费用总额/直接研发人工总时；各研究开发项目的费用分配额=间接费用分配率×各研究开发项目的直接研发人工工时。

四、研究结论及建议

(1)技术进步的加快与研发投入的加大及其常规化，构成了研发准备金制度产生的环境基础。目前我国的间接研发风险补偿方式主要以税收优惠政策为主，属于事后激励行为。研发准备金制度的实施，把激励的重点放在研发投入阶段，而不是产业化阶段，将进一步丰富间接研发风险补偿体系。

(2)将研发准备金确认为累计研发支出总额或开发支出总额的风险损失准备是研发准备金的一种事后确认，前者没有打破现行的内部研发会计处理的制度规定，后者体现了研发支出全部资本化的观点；期初计提研发准备金是一种事前确认，体现了研发支出全部费用化的观点，但改进的期初计提研发准备金的账务处理，遵循了有条件资本化的研发支出会计处理模式，同时体现了研发损失准备金和内部融资的双重功能。

(3)计提研发准备后的研发支出对利润表的影响比较均衡，按期末开发支出总额计提与按期末研发支出总额计提，对利润表和资产负债表的影响方向相同，前者相对稳健。期初计提研发准备，研发项目结束前，集中体现在对利润表的影响上，研发项目结束，如果研发准备有余额，对股东权益有影响。

(4)基于研发信息的决策有用性，在企业的研发信息的披露目标、披露内容、披露形式、披露工具等方面应加强改革：一方面，上市公司在披露研发信息时应包括研发活动的一般性描述；另一方面，应规定企业研发信息强制披露范围，进一步细化与丰富管理费用明细表、资产减值准备明细表和无形资产明细表的披露内容。

(5)研发准备金制度是为降低研发投资风险而设立的，企业结合研发预算应建立研发准备金使用情况的定期报告制度以及追踪反馈制度。

上述研究结论表明，深刻理解研发支出这一事项的经济实质，并基于会计信息的决策有用性和信息不对称性，以信息观或契约观为指导来设计研发支出的会计处理规范，有助于更好地推进无形资产会计的理论研究。在会计实务中，一方面，要加强研发费用合理归集的研究；另一方面，要加强内部研发费用会计处理改革。研发支出的有条件的资本化、全部资本化和全部费用化各有千秋，不同的研发费用处理模式对应着不同的研发准备会计处理方式：①期末计提下的按开发支出计提研发准备虽然没有打破现行的内部研发会计处理方法，但存在着研究与开发阶段的会计职业判断难度大的弊端；②按照期末研发支出总额计提研发准备的前提是研发支出全部资本化，会计职业判断难度降低，但会计稳健性弱于按期末开发支出计提的研发准备；③采用期初计提研发准备方式，将研发准备作为研发项目的专项或储备资金，但以研发支出全部费用化的会计处理模式为前提的账务处理不提倡。可以采用在不打破现行的研发支出会计处理模式下的能够体现提前安排研发资金精神的研发准本金账务处理方式。

[1] 邹大挺，齐让，尹伯钦，等.韩国的“技术开发准备金制度”[J].中国科技产业,1999(4):51.

[2] 周建丽.研发费用资本化操作浅析[J].财会通讯,2011(11):147-148.

[3] 刘玉晗,郑佩荣.研发费用中外会计处理之比较[J].财会月刊：综合，2006(12):70-71.

[4] 侯雪筠,侯婧.研发费用会计处理的国际研究启示[J].商业研究,2003(4):76-77.

[5] 彭喜阳,左旦平.我国企业研发(Ramp;D)费用会计处理方法研究[J].科学管理研究,2007(4):104-107.

[6] 迈克尔·查特菲尔德．会计思想史[M]．文硕，等，译．北京：中国商业出版社,1989.

[7] BASU S. The conservatism principle and the asymmetric timeliness of earnings[J]. Journal of Accountiing and Economics, 1997,24(1):3-37.

[8] WATTS R L. Conservatism in accounting partl: evidence and research opportunities [J].Accounting Horizons, 2003,17(4):287-301.

[9] AHMED A S, BILLING B K, MORTON R M, et al. The role for accounting conservatism in mitigating bondholder-shareholder conflicts over dividend policy and in reducing debt costs[J]. The Accounting Review,2002,77(4):867-891.

[10] 韩鹏,彭韶兵.研发信息披露质量测度及制度改进[J].财经科学,2012(7):103-110.

[责任编辑 王晓雪]

OntheEstablishmentandImprovementofEnterpriseResearchandDevelopmentReserveSystem

HANPeng1,YEJian-hua2,TANGJia-hai3,LIYong-gan4

(1.SchoolofEconomicsandManagement,HenanPolytechnicUniversity,Jiaozuo454000,Henan,China；2.SchoolofAccounting,SouthwesternUniversityofFinanceandEconomics,Chengdu611130,Sichuan,China；3.BusinessSchool,ShandongUniversityofTechnology,Zibo255012,Shandong,China; 4.IntellectualPropertyCenterofHenan，Zhengzhou450008,Henan,China)

Indirect risk compensation system of research and development (Ramp;D) can be enriched through the establishment and improvement of Ramp;D reserve system. Corresponding to three modes of Ramp;D cost accounting, the present paper puts forward the specification of Ramp;D cost accounting and analyzes its financial consequences. Drawing at the end of program falls into two categories: drawing according to development expenses and drawing according to research expenses and the former is more stable than the latter. Drawing at the beginning of program reflects the accounting confirmation idea of regarding Ramp;D reserve as enterprise surplus. Based on the effectiveness of decision-making on the R amp; information, this paper suggests making the statement of administration expenses, impairment of assets, intangible assets more specific and establishing Ramp;D budget system. The study will provide some reference for improving enterprise Ramp;D fund management and the development of intangible assets accounting.

Ramp;D reserve; Ramp;D risk compensation; system

2013-01-03

国家社科基金项目(11BJY077)。

韩鹏(1967—)，男，山东潍坊人，教授，博士，研究方向：公司财务理论与实务、科技融投资。

E-mail：hanpeng@hpu.edu.cn

F234.4

A

1673-9779(2013)02-0135-08