一起转让定价避税案的博弈与思考

◆福建省漳州市国家税务局课题组

避税与反避税是一场不见硝烟的升级较量，随着经济活动的复杂化和资本的国际化，越来越多的跨国公司通过关联交易环节进行转让定价安排，实现逃避纳税筹划。如何有效地遏制转让定价带来的税收风险，各地税务机关都在积极探索，不断创新特别纳税调整方法。本文A公司转让定价避税案的博弈，就是很好的例证。

一、基本概况

A公司由美国M集团于2006年初在漳州设立，主要生产精密轴承及相关配套产品，自2006年底正式生产经营，一直由M集团全资控股的一家国内投资公司（Z投资公司）100%控股持有。A公司主要通过M集团接受销售订单，再按订单生产出口海外。随着销售收入稳步增长，A公司生产规模逐步扩大，由成立初期年销售收入不足2500万元，到2010年销售收入超过1.2亿元。但A公司自成立以来连年亏损，综合税负率低，涉嫌通过关联交易进行转让定价避税。2010年12月调查人员经国家税务总局批准立案后开始对A公司进行反避税调查。

历经近两年艰辛的调查谈判，A公司的管理团队于2012年底认可特别纳税调整方案：2007-2010年核增出口销售额6400万元，①为避免泄密，本文中涉及A公司的有关数据均经过编辑。比调整前企业自行申报出口销售额增加29.92%；调整后平均毛利率为22.38%，比调整前企业申报的年平均毛利率提高19.72个百分点；核增应纳税所得额6400万元，将应纳税所得额核增至2300万元（调整前为负值）；补缴应纳税款及核增免抵税额1300万元。

二、疑点分析

调查显示，A公司存在明显的通过关联交易进行转让定价避税的疑点。主要体现在以下五个方面：

疑点一：产品销售以关联交易为主。A公司的销售收入主要来自关联销售。2007-2010年期间，A公司每年的关联交易额均占当年企业销售收入总额较大比重，分别为82.03%、87.70%、81.98%和85.23%。关联销售中，由A公司的海外关联方负责与海外非关联客户洽谈及签订销售合同，A公司仅负责接单生产发货。A公司所承担的销售职能十分有限，产品的定价权由M集团掌握，A公司只在接单时与M集团确认销售价格。

疑点二：自制标准成本进行虚假核算。对于产品销售价格的制定和申报，A公司采用自制的标准成本加成定价法。标准成本在同一会计年度固定不变，因此产品销售价格在一年内也保持不变。根据测算，A公司2007-2009年实际生产成本与标准成本的差异率①差异率=（实际生产成本-标准成本）/标准成本，其中，实际生产成本=原材料采购成本+直接工资+制造费用。分别为27%、37%和38%，导致其基于标准成本计算申报的销售收入，与实际生产成本严重倒挂。A公司自制的标准成本定价核算方式，不能反映其产品的真实销售价格，不符合独立交易原则，转让定价避税的意图明显。

疑点三：长亏不倒仍扩大规模。A公司自成立至2009年底，企业账面累计亏损额达6300万元，远超其注册资本500万美元（约合人民币4016万元）。尽管账面显示连年亏损，且严重资不抵债，A公司却能长亏不倒，并能逐年扩大其生产销售规模，不符合一般经济规律。

疑点四：关联借款超标侵蚀利润。A公司长期通过其控股企业Z投资公司的委托贷款维持运营，至2009年底，A公司的账面贷款余额为14400万元，当年向关联公司支付借款利息高达1000万元。2008至2009年间，A公司关联债资比例②关联债资比例为企业从其全部关联方接受的债权性投资占企业接受的权益性投资的比例。均超过财政部、国家税务总局所允许的2:1限额，③《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）。涉嫌利用债权性投资代替权益性投资，达到增加支出、转移利润的目的。

疑点五：税负率低，账务处理违规。2007-2009年，A公司年度应纳企业所得税额为零，期间由于海关进口料件征退税率差而缴纳少量增值税，但增值税实际税负率仍然为零。期间企业综合税负率仅分别为1.09%、2.50%和2.41%。企业极低的税负率与其所取得的大量出口退税及免抵税额不匹配。调查人员在查阅企业账簿时发现，A公司的账务处理基本上采用英文，只有少部分中文备注，此举违反税法有关账务处理语言选择的规定。④《中华人民共和国税收征收管理实施细则》第二十七条的规定。其总账与日记账未按税法有关账簿设置与会计核算的规定采用订本式，⑤《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条、第二十二条的规定。而是采用活页式。同时A公司也未按规定将财务、会计制度或财务、会计处理方法报送主管税务机关进行备案。⑥《中华人民共和国税收征收管理法》第二十四条的规定。

三、谈判博弈

2011年6月，调查人员在掌握A公司通过海外关联方转让定价以转移利润进行避税的相关证据后，正式告知企业有关情况，开始进入谈判。最后，借助数学统计工具—线性回归模型，征纳双方就企业营业费用影响毛利率的难题达成共识，结束拉锯战。

（一）交易原则博弈。独立交易原则⑦《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条、《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条。是判断企业间收入和费用分配正常与否的指导原则。企业间关联交易定价若不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入，主管税务机关有权按照合理方法调整。A公司深知这一指导原则，首先委托一家知名会计师事务所出具其2008-2009年转让定价同期资料。这两个年度的报告材料均采用交易净利润法⑧交易净利润法以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等。并选取完全成本加成率⑨一般来说，完全成本加成率=营业利润/完全成本，其中，营业利润=主营业务收入-完全成本，完全成本=主营业务成本+销售费用+管理费用。作为指标，以此证明A公司的产品定价符合独立交易原则。面对A公司聘请的专业团队，调查人员认真进行调查取证，加强基础资料和信息收集，并对所收集的数据进行筛选分析。此外，调查人员还走访了本地一家轴承厂，通过这家国有大型高新技术企业了解国内轴承行业相关情况。经分析比对，调查人员发现，该轴承厂与A公司所处经济环境相似，在主要产品、企业承担的功能及风险等方面具有较高的可比性，①可比性分析所考虑的因素，包括交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等。但该轴承厂的利润水平却远远高于A公司。结合收集到的该轴承厂的有关经营数据，调查人员使用交易净利润法对A公司的完全成本加成率进行重新测算，成功推翻了A公司提交的同期资料结论。经过前后六轮的谈判，A公司在大量事实和证据面前，终于承认其交易定价不符合独立交易原则，存在转让定价避税的事实。但征纳双方在特别纳税调整幅度等核心问题上仍存在较大分歧，谈判一度进入停滞状态。

（二）调整方法博弈。考虑到故意久拖不决可能会导致其母公司在中国境内40余家关联企业面临全国税务联查的风险，A公司要求重启谈判。之后，征纳双方就特别纳税调整方法、调整幅度等核心问题进行多轮谈判。调查人员提出采用“其他符合独立交易原则的方法”②根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十一条的规定，转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。中的“毛利率法”，以成本为基础确定销售收入，调整企业应纳税所得额。同时调查人员也对A公司所提交报告中选取的可比企业进行了调整。调查人员选取“毛利率法”主要基于两方面的考虑：一是可比企业数据选择的合理性与多样性；二是A公司功能风险分析的准确性。但A公司对此方法提出质疑，原因是“毛利率法”无法解决可比企业与A公司功能差距过大的问题。A公司认为调查人员所选的可比企业大多承担较多的研发及营销功能，与“仅作为合约制造商，出口销售由海外关联方承担，不具备研发和销售功能”的A公司可比性较低。针对A公司提出的建议，调查人员予以接受，并适时总结经验，多方论证，创造性地提出一种征纳双方都认可的调整方法，推动谈判取得突破性进展。

（三）创新特别纳税调整方法。调查人员考虑到A公司作为合约生产商，不具备研发功能或过多的营销功能，在使用BVD数据库选取可比企业数据的前提下，率先引进数学统计工具—线性回归模型，③线性回归利用数学统计中的回归分析模型，以确定两种或两种以上变量间相互依赖的定量关系，可更加直观、准确地测算出多个变量间的相互依赖程度。对“毛利率法”作了相应调整。此方法由于显著提高了可比企业与A公司的可比性，最终为A公司所接受。调整方法具体步骤如下：

步骤一：选取可比企业。A公司为中国境内的轴承生产销售企业，调整年度为2007-2010年。因此调查人员将可比企业的选择标准定为：(1)BVD数据库中行业代码为“3562-滚珠与滚柱轴承”的企业；(2)经济环境为“远东④BVD数据库中表示地域的专有名词，主要包括东亚、东南亚、南亚及大洋洲等地区。与中亚地区”的企业；(3)独立性指标为A⑤此举主要是为了排除存在控制关系和重大关联交易的非可比企业。的企业；(4)所选年度定为2007-2010年。共得到13家可比企业。

步骤二：计算A公司的营业费用及营业费用占主营业务成本和研发费用比率。营业费用=销售费用+管理费用。以A公司2010年数据为例，具体计算过程见下表：

表1 A公司2010年关联销售财务数据 单位：万元

步骤三：使用线性回归模型计算可比企业营业费用占主营业务成本和研发费用比率对毛利率的影响系数。

设定一元线性回归方程Y=bX+a,其中，Y为毛利率，X为营业费用占主营业务成本和研发费用比率，b为回归斜率，即X(营业费用占主营业务成本和研发费用比率)对Y(毛利率)的影响系数。以2010年为例：

（1）计算13家可比企业2010年X与Y值：

表2 13家可比企业2010年变量数值

（2）使用线性回归分析模型，计算出13家可比企业营业费用占主营业务成本和研发费用比率对毛利率的影响系数。以2010年为例，得出线性方程Y=0.505X+0.153，影响系数为0.505。

图1 线性方程图

表2 线性回归模型有关统计数据

回归分析 1 0.128782441 0.128782441 139.2978631残差 11 0.010169624 0.000924511总计 12 0.138952065线性回归模型系数 标准差 t 统计量 P值截距（a） 0.1530922 0.018586316 8.236823256 4.94457E-06回归斜率(b) 0.5047559 0.042767042 11.80245157 1.37945E-07

分析以上统计数据可以得出：（i）R2(拟合度)①R2(拟合度)反映回归自变量对因变量的拟合程度。一般R2越大，越接近1，表示模型的拟合程度越好。=0.926812，调整后的R2=0.9201585，两者均非常接近1，反映出模型的拟合程度高。（ii）标准误差②标准误差测量各个实际观测点在直线周围的散布情况。标准误差越小，误差越小，模型契合度越高。=0.0304058，较小，显示模型契合程度高。（iii）P值③P值体现变量间的线性关系是否显著。P值越小，表示结果越显著，即回归方程越可信。=4.94457E-06，远远小于0.01，显示模型结果很显著，可信度高。可见，该回归模型拟合程度高，所选的因变量Y（毛利率）与自变量X（营业费用占主营业务成本和研发费用比率）之间存在显著的相关性。

2010年的线性回归方程中，回归斜率b=0.5047559为正值，表明因变量与自变量呈现正相关关系，即可比企业的营业费用占主营业务成本和研发费用的比率越高，毛利率越高。

步骤四：确定远东与中亚地区轴承毛利率。

（1）剔除营销功能对毛利率的影响。由于A公司不承担或仅承担有限的营销功能，通过计算出上述影响系数就可剔除可比企业的营销功能对毛利率的影响。将影响系数与可比企业较A公司而言额外的营业费用与主营业务成本比率相乘，得到可比企业额外的毛利率。再将此可比企业额外的毛利率从调整前的可比企业的毛利率中剔除，进而得出可比企业应调整的毛利率。

（2）运用四分位法设定应调整的毛利率上限。当可比企业与A公司营销功能差异过大时，上述调整方案也将失去可比性。征纳双方在谈判中达成共识，选取了13家可比企业中营业费用占主营业务成本和研发费用比率的上四分位值，以此减去A公司的对应值，④A公司营业费用占主营业务成本和研发费用比率，A公司研发费用为零。得出二者差异值，再将此差异值乘以前述影响系数，得出应调整的毛利率上限。

（3）确定远东与中亚地区轴承毛利率。取应调整的毛利率和应调整的毛利率上限的较小值为最终应调整的毛利率，计算出13家可比企业调整后毛利率。再取13家可比企业调整后毛利率的中位值作为远东与中亚地区轴承毛利率。

步骤五：调整应纳税所得额及应补税款。最后通过远东与中亚地区轴承毛利率调增A公司的出口销售收入，得出其调整后的应纳税所得额及应补税款。

四、几点思考

这起转让定价避税案从批准立案、调查取证、谈判博弈，到成功结案，上演了一场避税与反避税的智慧较量。在案件调查过程中，有几个“主角”表现不够理想，具体反映在日常税收征管力度不够，反避税人才较为紧缺，税收情报交换亟待升级，税收信息化建设步伐仍需加快。

（一）日常税收征管力度不够。A公司自成立以来，账务处理上均采用英文；未按规定将其财务、会计制度或财务、会计处理方法报送税务机关备案；账簿设置与会计核算也不符合规范要求。但主管税务机关未能在第一时间督促企业整改，反映出日常税收征管工作存在进一步加大力度的空间。日常税收征管是税收工作基础，建议主管税务机关加强日常税收征管力度。当前我国社会经济环境瞬息万变，经济税收政策复杂多元，企业经营者和财务人员素质不一，税收中介机构良莠不齐，税收执法环境有待完善，使日常税收征管工作任务更加艰巨。如果主管税务机关忽略或者放松事前、事中的日常税收征管基础，工作重心偏向事后的纳税评估、税务稽查和反避税调查，势必会弱化纳税服务，错失及时提醒纳税人纠正善意违法的时机，容易给故意违法企业造成可乘之机，进而增加主管税务机关的执法风险。因此，主管税务机关应进一步强化对纳税人的日常税收征管，及时提醒和督促纳税人自觉履行法定义务，责令违法违规企业及时进行整改，以减少税收风险。

（二）反避税人才较为紧缺。在这起特别纳税调整案件中，A公司聘请了国外专业人士策划避税方案，同时委托知名会计师事务所出具同期资料以证明其定价的合理性。可见，随着我国外向型经济的快速发展及企业国际化进程的加快，跨国企业避税意识越来越强，避税方法也越来越多样化、复杂化。相比之下，反避税专业型人才建设却跟不上经济社会形势发展，特别是基层调查人员往往需要面对身兼数职、岗位稳定性不够、专业经验不足、调查工作量大等各种压力。因此尽快完善全国反避税调查专业人才库建设很有必要。各地主管税务机关应强化反避税调查专业型人才培训，促进反避税调查经验交流，推进谈判实战观摩等相关机制建设。同时各地应探索建立人才培养长效激励机制，促使反避税人才在实际工作中不断学习，提高自身素质，增强信心和战斗力，为反避税人才库储备坚实的后备力量。

（三）税收情报交换亟待升级。真实的海外关联销售价格往往是反避税案件谈判的关键筹码。在本案征纳双方的博弈中，A公司多次拒绝提供其真实的关联交易销售价格。目前反避税调查人员获取企业境内信息的渠道较为多样化，例如：从工商管理部门获取企业开业审批及注册登记的有关信息，从海关部门获取企业进出口物资发票及报关的有关资料，从银行和外管部门获取企业往来账户及外汇交易信息等。而在收集境外关联交易销售价格等涉外关键信息上，调查人员则需借助国际税收情报交换。由于我国当前税收情报交换机制不够健全，情报交换耗时较长，申请程序复杂，成本较高，调查人员往往无法及时获取跨国企业境外交易信息的第一手资料，增加了特别纳税调整工作的难度。

纵观以往一些国内反避税工作案例，大部分跨国企业的避税模式具备“两头在外”的特点，即跨国企业与其真实的客户所发生的产品销售及收取货款行为均发生在境外，远离我国税务机关的监管范围。借助这次税收征管法修订、增加第三方信息条款的有利时机，建议完善国际税收情报交换机制，使基层税务机关和反避税调查人员能及时了解和掌握国际市场行情和价格动态，以便在反避税谈判博弈中获得更多的主动权。

（四）税收信息化建设步伐仍需加快。这起特别纳税调整中所使用的可比企业数据，均来源于外购的BVD数据库。尽管BVD数据库的权威性和可信度得到国家税务总局的认可，但在操作层面上仍与基层税务机关的实际工作需要存在一定的脱节。例如BVD数据库大多是针对上市公司以往年度的财务数据，无法做到实时更新；在行业标准的定义、地域范围的划定、独立性指标的分类上，BVD数据库与我国国情仍有一定差距。此外，BVD数据库中对某些项目的分类过于笼统，基层税务机关由于无法查阅数据的原始来源，缺乏对这些项目分类作进一步调整的依据，这极大地限制了基层税务机关数据收集的准确性。因此，建议国家税务总局发挥在经济数据收集方面的优势，全方位整合国内外各部门所提供的经济数据，集中开发构建一套完备的反避税信息系统。这一反避税信息系统的建立，有利于基层税务机关摆脱对外购数据库的依赖，从而采集到更符合实际工作需要、更新及时、准确完善的数据，加快反避税调查进程。