税收政策激励慈善捐赠的机理及效应*

□周艳

(安徽财经大学财政与公共管理学院，安徽 蚌埠 233000)

自“4．20”雅安地震后，慈善组织以及慈善捐赠为抗震救灾做出了重大贡献，再度成为人们关注的焦点。慈善捐赠作为出于人道和自愿的社会救助善举，对缩小贫富差距、促进社会公平和稳定社会功能具有不可替代的作用。为促进慈善捐赠的规模化和系统性，世界各国对其都制定相应的税收政策，以此影响捐赠的内在动机和其他外在因素，促进慈善组织的发展，激励企业和个人的慈善捐赠。

一 税收政策促进慈善捐赠的理论依据

税收政策作为国家直接掌握的刚性调节手段，覆盖社会再生产的各环节，涉及经济活动的方方面面，它是在一定的经济理论指导下，根据宏观调控目标制定的宏观调控措施。这就意味着，政府运用税收政策进行任何宏观调控都是需要建立在充分的理论支持之上。利用税收政策促进慈善捐赠的发展也不例外，其理论依据主要基于以下几方面:

1、弥补公共品的政府缺位。在市场经济体制下，根据政府与市场的资源配置规则，对于满足公共需求的公共物品而言，市场主体是不能有效供给也不愿供给，而政府所处的地位和职责决定了公共物品的提供主体只能是政府。但由于政府财力有限、行政效率地下以及体制限制等原因，致使政府在科学教育、医疗卫生等公共物品领域发生职能缺位。慈善捐赠是私有财产为社会公共利益使用而转化为公共财产的一种途径，因而发展慈善事业、鼓励慈善捐赠可以在一定程度上弥补公共产品的政府缺位，为扶贫救灾、发展科教文卫提供资金支持。同时慈善捐赠具有典型的正外部效应，可以增进社会福利。因而从提高整个社会福利的角度，借鉴国际做法，政府运用税收政策对慈善捐赠进行大力提倡和激励，一方面降低市场主体捐赠的成本，另一方面也从税法角度为纳税人捐赠提供了合法性依据，从而促进私人财产为公共目的使用。

2、有限政府理论。市场经济体制要求市场对资源配置起基础性作用，在市场低效或无效时政府应该发挥宏观调控功能。这就意味着，首先，政府自身在职能权利、规模等方面要受到严格有效的法律和社会制约;其次，政府对个人、企业等市场主体应尽可能地减少干预，使政府权力与公民权利之间达到一个合理的平衡。从慈善角度看，政府对市场主体课税以筹集收入，然后通过安排财政支出的方式用于公益福利，这是先纳税给政府然后由政府进行分配的过程。从慈善角度看，应允许并鼓励企业和个人等市场主体将一部分收入进行社会捐款，通过慈善事业用于公益福利，即直接由市场主体通过慈善组织或直接捐献给受捐者，省去先纳税给政府然后由政府进行分配的过程，企业和个人不通过传统的政府，而是直接对慈善组织和受捐赠对象进行持续性的资助，以促进社会多元化和创新性的实现。这两种方式应不存在前后及优劣之差别，它们只是在既定经济政治环境下，企业和个人用于交税或捐款的偏好不同而产生的社会选择不同而已。

3、帕累托改进理论。帕累托改进是指在没有使任何人福利减少的前提下，使得至少一个人福利增加。帕累托最优是从一种分配状态到另一种分配状态的变化中，在没有使任何人福利减少的前提下，也不可能再使某些人福利增加的状态。帕累托最优是帕累托改进的目标。社会福利水平的高低取决于帕累托最优，换言之，取决于帕累托改进的过程。根据福利经济学之父庇古的观点:社会经济福利在相当大的程度上取决于国民收入的总量和国民收入分配的均等程度。因此，要想提高社会经济福利，在生产方面要增加国民收入总量，在分配方面要消除国民收入不均等的因素，提高国民收入分配的均等程度。在国民收入总量既定的前提下，要想提高社会福利，必须要提高国民收入分配的均等化程度。因为同一单位的货币收入对穷人和富人的效用是不同的，而且穷人单位货币的效用大于富人单位货币的效用。在收入重新分配的过程中，穷人因收入重新分配而得到的效用增加要大于富人效用的损失量。慈善捐赠的过程就是把富人的钱无偿的转移给穷人，提高社会福利。在此过程中，单凭人们的自愿精神还不够，税收政策的引导和激励作用显著，通过税收激励促进富有阶层获得自身社会效益外，实现其财富等资源向低收入阶层的转移，最终实现社会全体公民财富分配的帕累托最优。

二 激励慈善捐赠的税收政策措施

目前世界上绝大多数国家都认同并实施税前扣除、税收抵免、制定税收受益方案和指定方案等税收政策来激励慈善捐赠。税前扣除是指捐赠者的捐赠额在缴纳所得税前从应税所得额中按一定比例或全额扣除。税收抵免是指捐赠者的捐赠额可以抵免部分应纳税额。税收受益方案和指定方案是指捐赠者将应纳税额直接捐赠给指定的慈善组织。其中，税前扣除是绝大部分国家普遍采用的措施，也是我国激励慈善捐赠的主要手段，因而，对税前扣除政策进行梳理总结具有较强的现实意义。

(一)针对慈善组织的税收激励政策

在慈善事业发达国家，通用的做法就是通过法律法规对从事慈善事业的慈善组织进行严格的界定，必须达到组织类型、组织实现目标以及其他客观标准等具体规定。只有符合规定条件的慈善组织，才允许接受慈善捐赠，运作慈善资金并且享受税收激励;同时还制定一系列管理规范，对慈善组织的慈善资格也采用严格的管理，一般对慈善组织享受税收激励的期限、激励程度以及登记备案方法都进行了规定。国际通行的做法是:对慈善组织是否可以享受慈善捐赠税收激励的界定是由税务局进行，每隔几年对申请免税资格的慈善组织进行一次审核(具体年限各国有所差异)，符合各国所列规定的组织获得免税的资格。获得免税资格的慈善组织每年需要向税务局提交税收报告。在免税期限内，税务部门对享受税收激励的组织进行审核，根据审核的结果，确定是否保有慈善组织的免税资格。

(二)个人所得税和遗产税税前扣除

个人所得税税前扣除政策是指个人在缴纳个人所得税时，允许将个人向慈善组织的慈善捐赠数额按照一定比例作为费用从应纳税所得额中予以扣除，从而减少应纳税所得额，减少应缴纳的个人所得税，从而对捐赠进行激励。慈善发达国家的税前扣除政策，除某些特定用途的捐赠外，均是采用限额扣除的政策，即在应纳税所得额中对捐赠额予以扣除不超过一定的比例，并且扣除比例根据接受捐赠的慈善组织不同而有所差别。由于采用限额扣除导致个人捐赠数额不能得到全额扣除，因而，许多国家同时做出相应的结转规定，即允许捐赠额多于扣除额部分在以后的纳税年限里予以扣除。在遗产税和赠与税制比较完善的情况下，富人更倾向于采取捐赠方式即实现个人道德上的满足感，又对自己形象作隐性投资。通过遗产税和赠与税对慈善捐赠进行激励，降低了捐赠者的损失，从而起到激励个人捐赠的作用。

(三)企业所得税税前扣除

企业所得税税前扣除政策是指企业在缴纳企业所得税时，允许企业将慈善捐赠数额按照一定比例作为费用从应纳税所得中予以抵扣，从而减少应缴纳的企业所得税，从而对企业捐赠进行激励。这是大多国家采用的税收优惠政策。此外，由于采用限额扣除导致企业捐赠数额不能得到全额扣除，因而，许多国家同时做出允许捐赠额多于扣除额部分在以后的纳税年限内予以扣除的结转规定。比如，美国规定捐赠款超过扣除限额的部分可以向后在未来的五年内予以结转扣除，同时结转的捐赠款扣除优先于本年度新产生的捐赠扣除。

综上，各国通常从慈善组织和捐赠主体方面制定相应的税收优惠政策来激励慈善捐赠。对慈善组织通过法律法规的方式严格界定其享受税收激励的资格;对企业和个人这样的捐赠主体主要通过较高的扣除比例、允许结转扣除等增强所得税税收激励政策的作用效果。

三 税收政策促进慈善捐赠的理论效应

慈善捐赠是一种正常商品，其需求的价格弹性为负，即慈善捐赠的金额和慈善捐赠的价格之间成反比例关系。以世界大多国家采用的税前扣除政策来分析，实行慈善捐赠税前扣除可以降低慈善捐赠的价格，进而促进捐赠额的增加。

这种价格下降促进捐赠数额增加的效应又可从替代效应和收入效应两方面来分析。替代效应是指当捐赠这种商品的税前扣除比例提高，相当于这种商品的名义价格下降，而其它商品的价格相对提高，致使理性的消费者用更多的捐赠来替代其它商品，也就意味着捐赠数额增加了。收入效应是指当捐赠这种商品的税前扣除比例提高，则相当于增加了纳税人的可支配收入。作为正常商品的慈善捐赠，其数额与可支配收入成正比例关系，因而捐赠数额也随之提高了。

(一)税前全额扣除对捐赠者产生的效应

如下图所示，假定捐赠者为理性经济人，并将全部可支配收入完全用来捐赠、消费和纳税。AB线为捐赠者在税收扣除前的收入曲线(预算约束线)，AC是捐赠者在税前全额扣除后的收入曲线，I1、I2是该捐赠者的无差异曲线，点D是税收扣除前的效用均衡，点E是税前全额扣除后的效用均衡。FG是税前全额扣除后，假定收入水平回到原来水平时的补偿预算线，其上点E1是不考虑收入效应时的效用均衡。X2X3是税前全额扣除所产生的收入效应，而X3X1是剔除实际收入水平变化影响后税前全额扣除所产生的替代效应。X2X1是税前全额扣除后，收入效应和替代效应共同作用所产生的捐赠额增加量。

税前全额扣除对捐赠者的收入效应和替代效应

(二)税前限额扣除对捐赠者产生的效应

当捐赠额一部分免税，而另一部分仍需要纳税即是限额扣除政策。比如，在我国除特殊规定外，个人所得税的税前捐赠扣除限额为30%，也就是说应纳税额的30%以内才可以扣除，超过30%的部分则需正常纳税。若捐赠者选择的捐赠额小于捐赠扣除限额，则无论采取全额扣除还是限额扣除的税收政策对捐赠者的捐赠额不会产生影响。但当捐赠者选择的捐赠额大于捐赠扣除限额时，实行限额扣除政策的捐赠额要低于全额扣除时的捐赠额。

总之，无论全额扣除还是限额扣除政策都对慈善捐赠有激励作用，且无差别，而当捐赠额大于扣除限额时全额扣除政策要比限额扣除政策对慈善捐赠的激励作用更大些。

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