一起让售固定资产案的法理分析

谭尧华 刘厚兵

基本案情

大华水泥机械制造有限公司成立于2008年7月，为某市一般纳税人，主要经营水泥机械及配件的生产制造与销售，其销售对象为厂矿企业，均需取得正规发票。

2012年初，主管税务机关经案头审核及实地核查，发现该纳税人财务核算较为混乱，尽管能全部开具销售发票核算收入，但其成本费用中存在费用凭证残缺不全、大量白条列支等情形，遂要求企业限期改正。因企业未如期达到整改要求，2012年度对其企业所得税采取核定征收方式：按其收入定率征收。

审核发现，2012年9月该企业让售使用过的车床一台，取得价款156000元，该车床购置于2008年9月，购入时取得增值税普通发票，价税合计金额488000元。该车床购入后即投入使用，企业按固定资产管理，已计提折旧195200元。2012年10月初，该企业申报的增值税应税收入为456000元（含让售车床的收入156000/1.04=150000），而申报的企业所得税应税收入仅为306000元。

案件核查

2012年10月征期过后，主管税务机关对该公司发现的疑点进行调查核实，发现其两税存在差异的原因为申报的企业所得税收入中未包含让售使用过车床取得的金额。企业在核查期内接受了约谈，并提供了该笔让售该车床时所附报的增值税普通发票、向主管税务机关报送的备案资料、记账凭证及纳税申报表等核算资料，其相关业务会计处理如下：

1、将车床转入清理环节：

借：固定资产清理 292800

累计折旧 195200

贷：固定资产 488000

2、让售车床取得银行存款：

借：银行存款 156000

贷：固定资产清理 156000

3、计算处置该固定资产应交纳增值税：

应纳增值税=156000/（1+4%）×4%/2＝3000（元）

借：固定资产清理 3000

贷：应交税费——应交增值税 3000

4、缴纳增值税：

借：应缴税费——应交增值税 3000

贷：银行存款 3000

5、结转损益：

借：营业外支出 139800

贷：固定资产清理 139800

同时，企业从三个方面阐明其观点：

第一，会计处理方面，让售车床属于企业的非日常经营活动。

依据《企业会计准则第14号——收入准则》第二条的规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。所以企业让售车床的行为取得的金额按照会计准则的相关规定，不属于销售收入的范围，其会计核算准确无误。

第二，增值税处理及申报方面，其让售旧车床的行为符合增值税简易办法减半征收的相关规定。

依据财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）以及《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税［2009］9号）等规定，企业销售自己使用过的属于不得抵扣且未抵扣进项税额的车床，按简易办法依4%征收率减半征收增值税，纳税人认为其增值税处理及申报无误。

第三，企业所得税处理及申报方面，处置该使用过的资产未产生收益符合《企业所得税年度纳税申报表》填报规定。

依据国家税务总局《关于〈企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函［2008］1081号）的规定，纳税人认为处置该使用过的固定资产未产生收益，所以其企业所得税纳税申报表中的营业外收入，不包含让售车床取得的金额。

法理分析

针对企业解释，税务人员根据现行的税收政策，指出企业在处理让售使用过的固定资产税收方面存在问题及原因：

第一，增值税事项准确无误。

1、企业增值税核算及纳税申报准确无误。依据国税函［2008］1075号及财税［2009］9号等规定，需注意对企业销售已使用固定资产按简易办法计算出的应交增值税，在会计处理上应将其直接计入“应交税费——应交增值税”科目，而不能计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。无论期末增值税科目核算结果是应纳税额还是期末留抵税额，处置资产部分的应交增值税额应缴纳入库，该企业此项涉税处理核算准确。

2、增值税发票开具符合税法规定。国家税务总局《关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号）规定，购买固定资产时为小规模纳税人，而销售使用过的固定资产时为一般纳税人，按简易办法依4%征收率减半征收增值税；一般纳税人销售自己使用过的属于《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》及财政部、国家税务总局规范性文件中规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。依据财税［2009］9号及国家税务总局公告2012年第1号等相关文件的规定，一般纳税人让售自己使用过的固定资产，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。

因此该企业让售按照固定资产管理的旧机床，其已经向主管税务机关备案，符合增值税按照4%的征收率减半征收的税收规定，其发票开具无误。

第二，企业所得税处理有误。

1、混淆收入的会计概念及税收含义。《企业所得税法》第六条规定的收入总额，指的是企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，包括了销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入及其他收入等九类收入项。而《企业会计准则第14号——收入准则》对收入范围的界定，显然要比税法规定的收入总额的范围狭隘的多，不能简单地把企业的会计收入与应税收入混为一谈。

2、模糊了核定征收与查账征收的区别。纳税人申辩时所引用“企业所得税收入”的定义，所援引的法规依据为国税函［2008］1081号文件，但是该文件所规定的前提是“适用范围为执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》、《企业会计准则》并实行查账征收的企业所得税居民纳税人”，而该纳税人的企业所得税征收方式为核定征收，故不适用该文件规定。

同时，《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函［2009］377号）对《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》（国税发［2008］30号）第六条中的“应税收入额”逻辑关系阐述为“收入总额减去不征税收入和免税收入后的余额”，用公式表示为：应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入。《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局2012年第27号公告）进一步明确：“依法按核定应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权（股票）收入等转让财产收入，应全额计入应税收入额，按照主营项目（业务）确定适用的应税所得率计算征税。”

因此，主管税务机关依据上述规定，要求纳税人修改其企业所得税季度申报表，依适用的应税所得率将税款及时补缴入库。

工作建议

一、税务机关方面。在新旧税收政策交替的过程中，企业和税务机关都会站在各自不同的角度理解其内涵，税务机关应及时向企业宣传新的税收政策，尤其是新旧政策的衔接方面，帮助企业准确理解，避免企业因理解上的偏差造成不必要的损失。建议税务机关在大力开展税源专业化管理改革的过程中，通过各种渠道和途径加强对纳税人的税法宣传和辅导，帮助纳税人建章立制，规范会计核算手段，努力向查账征收方式靠拢，为正确计算和缴纳税收奠定基础。同时，依托信息化成果搞好监管。及时查看税收分析监控系统的有关数据，加强数据信息的采集比对，通过对涉税异常信息进行数据分析，及时预警，督促纳税人自查纠错，提高依法申报纳税的自觉性，同时发现征管工作中的漏洞，及时纠正，防患于未然。

二、纳税人方面。应注意以下政策规定：

一是一般性规定。《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函［2009］90号规定，一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡根据财税［2008］170号和财税［2009］9号文件等规定，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，应开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票。同时，纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。但应注意，国税函［2009］90号规定，一般纳税人销售自产的自来水、建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料等选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税的货物，以及暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税的典当业销售死当物品等，可自行开具增值税专用发票。一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额/（1+4%），应纳税额=销售额×4%/2；小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：销售额=含税销售额/（1+3%），应纳税额=销售额×2%。

二是“营改增”规定。《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》（财税［2011］133号）明确了“营改增”中一般纳税人销售使用过的固定资产税务处理的问题。该文件规定，上海“营改增”中，认定为一般纳税人的交通运输企业和部分现代服务业，应分两个时点确定销售使用过的固定资产应缴的增值税。销售自己使用过的2012年1月1日（含）以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售自己使用过的2011年12月31日（含）以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。另外，根据国税函［2009］90号文件规定，一般纳税人销售自己使用过的固定资产，凡根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）和《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税［2009］9号）等规定，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。试点地区一般纳税人销售自己税改前使用过的固定资产，性质类似，同样应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。

近日，湖北省广水市国税局开展“税法宣传进军营”活动，结合部队特点，向官兵们介绍税收基础知识，着重讲解关于军转干部、退役士兵、随军家属就业的相关税收优惠政策，并赠送了税收宣传资料。 （图/文：任志民）