我国上市公司内部控制评价体系的构建

□

（上海大学 上海 200444）

一、研究背景及意义

2002年7月，美国国会通过了《萨班斯-奥克斯利法案》，首次对财务报告内部控制评价的有效性做出了明确要求。法案的颁布对我国产生了重要影响，2006年，财政部与证监会、审计署、银监会、保监会等多部门联合成立了内部控制标准委员会，并于2008年颁布了《企业内部控制基本规范》，2010年又联合发布了《企业内部控制配套指引》，为我国内部控制评价系统的建立奠定了制度基础。

本文将分析我国上市公司内部控制评价的实施现状和特点，通过对企业定性和定量分析，建立内部控制综合评价模型，从而能够比较客观地对上市公司内部控制进行评价，以期对上市公司有实际的参考意义。

二、我国上市公司内部控制评价的缺陷

（一）内部控制评价主体的不明确

内部控制评价主体，应既包括被评价方的注册会计师，也包括被评价方的内部审计人员、管理层甚至全体员工。我国《独立审计实务报告》中要求，注册会计师在了解上市公司内部控制设计的基础上，按照准则要求来评价上市公司内部控制设计的合理性和运行的有效性。但我国上市公司涉及各行各业，经营活动与管理系统复杂程度各不相同，受外部经济因素影响程度的差异很大，风险的确认与计量所承受风险程度能力差别也很大。因而，大多数上市公司仅依靠注册会计师对企业内部控制进行审核并出具审核报告，从某种程度上来说，超越了注册会计师的专业胜任能力，已不能满足上市公司的内部控制目标的实现。内部控制评价必须实现内部化，将内部控制评价按照不同主体的需要出发，采取不同的程序和方法对内部控制进行全方位的评价。

（二）内部控制评价内容不明确

内部控制评价的内容是内部控制评价的基础。内部控制标准委员会制定的《内部控制规范》主要是针对一般的工商企业中常见的业务及交易循环制定的内部控制，而上交所和深交所制定的《内部控制指引》则都是针对上市公司监管中的高风险领域提出的内部控制要求。因此，二者都不能成为我国上市公司内部控制评价的内容。此外，还应看到美国在《萨班斯-奥克斯利法案》生效前已提出内部控制五要素理论，该理论已经在我国的审计准则中被采纳，但我国目前大多数企业仍采用传统的三要素理论，即内部控制由控制环境、会计系统和控制程序三个要素构成。在实践中，有些企业的内部控制评价内容往往局限于资产保护、岗位分工、记录与控制等要素，而忽视对更为重要的职业道德、专业胜任能力等要素进行评价。我国上市公司内部控制评价的内容尚不明确。

（三）内部控制评价标准不统一

内部控制评价标准是内部控制系统运行应遵循和达到的目标。我国《独立审计实务报告》中要求，注册会计师应根据审核计划，在了解上市公司内部控制设计的基础上，按照独立审计准则的第9号《企业内部控制与审计风险》规定的环境控制、会计系统控制和控制程序三方面要素，评价内部控制设计的合理性和完整性，测试和评价内部控制执行的有效性、形成审核意见，并出具审核报告。上市公司虽然意识到了内部控制的重要性，对内部控制进行了积极探索，但由于上市公司内部控制是按照部门或者行业法律法规的要求建立的，内部控制评价的标准缺乏统一性，而我国尚未制定类似美国COSO报告的统一的内部控制标准体系，对内部控制的评价尚处于探索状态，各个企业之间缺乏可比性，标准统一性和平衡性都较差。我国证监会要求上市公司在年度报告上，应当披露监事会对公司内控制度是否完善的评估意见，但什么样的内控制度才算完整，至今没有一套完善统一的评价标准。

三、我国上市公司内部控制评价体系的构建

因我国上市公司内部控制评价存在主体定位、内容不明确以及评价标准不统一的问题，而依据这些问题构建内部控制综合评价模型，更能客观地对企业内部控制制度进行评价。上市公司内部控制评价模型由对象集、因素集、评语集、权重集等若干项构成。模型构建的主体思路为：首先，构造上市公司内部控制评价指标体系；然后，从完整性和有效性两方面对公司内部控制制度进行评价，具体参照内部控制评价指标对内部控制五要素进行评分，得出每一要素在完整性和有效性方面的综合得分。最后，以加权平均的方法，按照每一要素分配的权重，对五个控制要素进行评分汇总，从而得出上市公司内部控制制度整体的完整性和有效性的总得分。

（一）上市公司内部控制评价指标体系的构建

我国上市公司内部控制评价定性指标主要由以下五个方面组成：（1）控制环境。控制环境主要指企业的核心人员及其个别属性和所处的工作环境，是所有其他内部控制组成要素的基础。（2）风险评估。企业在经营的过程中会遭遇很多风险，这些风险可划分为内部风险和外部风险。风险评估的作用是识别、评估和管理影响企业经营的各种风险。（3）控制活动。控制活动是企业在面对风险时，依据风险评估的结果采取对应措施，将风险控制在可控范围内。控制活动包括财务报告层面控制和业务活动层面控制。（4）信息与沟通。是指将企业经营管理的信息及时、有效、准确、完整的以适当的方式在企业各层级之间进行及时传递、有效沟通并正确应用。（5）内部监督。是指企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，并及时加以改进。

对内部控制评价定性指标的打分，主要从内部控制系统的设计和运行两方面考虑。系统设计分析是对上市公司内控系统的设计进行的评价，主要是针对内控系统设计的完整性；系统运行分析是对内控系统的运行过程和运行结果进行分析，注重的是内控系统运行的有效性。所以，选取完整性和有效性作为综合评价的目标指标，内部控制评价目标指标体系详见表1。

但是如果只作定性评价，会缺乏客观性，导致评价结果不能有效反映上市公司的内控情况。为了克服这种缺陷，还要引入定量指标评价。该指标主要是从上市公司的盈利能力、资产质量、债务风险和经营增长等方面进行数据的采集，在每个方面只选取比较具有代表性的财务比率作为应用的指标值。

表1 上市公司内部控制评价目标指标体系

（二）上市公司内部控制模糊综合评价模型的构建

该评价法是依据模糊数学的隶属度理论把定性评价转化为定量评价。具有结果清晰、系统性强的特点，适合各种非确定性问题的解决。本文对于内部控制模糊综合评价模型的步骤如下：（1）建立评价对象集。对象集为应用内部控制模糊模型进行综合评价的对象。本文设Z=某上市公司内部控制制度总得分。（2）建立模糊综合评价因素集。因素集由一系列评价指标构成，即每层各个评价指标。上市公司内部控制定性评价因素集 A={A1，A2，A3，A4，A5}={控制环境，风险评估，控制活动，信息与沟通，内部监督}，评价人员对各项因素进行测试，确定对内部控制评价指标完整性和有效性的专业判断，填入内部控制要素评价目标定性评价表，并参考控制要素评分矩阵表进行评分，见表 2、表 3。

内部控制定量评价因素集B={B1，B2，B3，B4}={盈利能力指标，资产质量指标，偿债能力指标，经营增长指标}，这四个指标分别对应的下级指标为 B1={B11，B12，B13，B14}，B2={B21，B22，B23，B24}，B3={B31，B32}，B4={B41，B42，B43，B44}，评价人员根据对上市公司出具的财务报表的分析，结合内部控制定量评价指标，得出结果填入内部控制定量评价指标得分计算表，如下页表4。

表2 内部控制要素评价目标定性评价表

表3 控制要素评分矩阵表

（三）建立评语集

评语集用于表示评价项目的优劣程度。根据上市公司内部控制评价最后总得分Z，确定内部控制评价等级，本文将评价等级设为“优秀，较好，一般，较差”。

（四）确立各评价指标的权重集

权重集反映了各个指标在所属层次中的重要程度。在实际中，应运用专业判断对指定定性指标进行综合评分，并结合相关研究成果、上市公司规模、战略目标及所处行业状况等因素确定。同时也要根据上市公司情况和相关历史经验，确定定量指标和定性指标的权重。本文设定定性指标权重为{W1，W2，W3，W4，W5}， 定量指标权重分别为{V1，V2，V3，V4}，其下级指标权重为 V1={V11，V12，V13，V14}，V2={V21，V22，V23，V24}，V3={V31，V32}，V4={V41，V42，V43，V44}。

（五）建立模糊关系矩阵并进行综合评价

表4 内部控制定量评价指标得分计算表

表5 上市公司内部控制评价综合得分等级对照表

通过对定性和定量指标的评分与权重的综合运算，求得上市公司最后综合得分，构建的内部控制综合评价基本模型为：Z=mX+nY。其中Z为上市公司内部控制综合评价总得分，X为上市公司内部控制定性指标评价得分，Y为上市公司内部控制定量指标评价得分，m为定性指标权重，n为定量指标权重，且 m+n=1，其中 m=0.6，n=0.4。

根据内部控制评价总得分Z值的大小，我们将内部控制的有效性分为四个等级，可将上市公司的实际得分Z值对应四个等级来评价内部控制设计是否合理，确定内部控制运行的效果，综合得分参照得分等级对照表，见表5。

四、结论

本文通过分析我国上市公司内部控制评价存在的问题，针对内部控制评价的定位、内容不明确以及评价标准不统一等问题，提出构建内部控制模糊综合评价模型，通过定性分析内控要素，定量分析财务指标，把复杂的企业管理问题简单化，也较为容易的发现上市公司内控的缺陷。

应该指出，本文的模型是在参考了有关内部控制理论的基础上构建的，在实际应用中，由于各个公司的经营状况、所处行业环境、政策影响等因素的不同，模型中的指标不一定能有效地反映公司的内控情况。因此，在使用模型时，企业应该根据自身的实际情况，邀请专家或利用数学工具，对指标作出相应的调整，形成一套适合自身的内部控制评价体系。