基于作业成本法M家具公司的物流成本分析与控制

杨 丹，杨学春

（东北林业大学工程技术学院，哈尔滨 150040）

1 物流成本

现代物流科学的发展为国民经济和企业生产带来巨大的经济效益，经济学家和企业家们认为:物流科学是“经济领域尚未被开发的黑大陆”，“物流是企业的第三利润源泉”，“物流领域是现代企业竞争最重要的领域”［1］。

物流的宗旨是降低成本，提高服务质量，因此，成本管理是物流管理的核心［2］。而物流成本管理的前提是计算出物流成本。

由于当前我国在物流成本与物流服务水平的研究方面还处在起步阶段，因此我国的家具企业物流成本管理仍然还存在着很多不足之处，其中主要的问题是［3］:①家具生产企业对物流成本管理认识不深，重视不够;②物流信息化程度低;③没有完善统一的物流成本核算标准。目前我国家具生产企业采用的成本核算方式无法提供充足明确的物流成本数据，这使家具企业物流成本的核算没有了依据，对物流成本的有效控制也就无从谈起。对于不同的企业，物流成本的计算标准也不同，使得同行业的企业无法进行比较，从而影响了家具企业物流合理化的发展。

目前较完善的企业物流成本核算有两种方法:一是利用现有的会计核算体系，在现有的财务报表的基础上进行物流成本核算;二是利用作业成本法（Activity－Based Costing，ABC）进行核算［4］。

ABC模型作为企业间接成本确定的主要方法，在核算企业间接成本时有其特有的优越性，因为运用ABC法对企业的物流成本进行核算能够为企业提供更加准确、更加完整的物流成本信息。Drew Stapleton等人通过对作业成本法的优缺点进行分析，论证运用作业成本法可以对企业的间接成本进行有效的管理［5］。Perrilea T and Hautaniemi P通过采用作业成本法来对企业内的物流成本进行核算，提出作业成本法的应用可以使企业获得更加准确的物流成本信息，有助于企业经营战略决策和物流服务水平等的确定［6］;而Binshan Lind等人认为作业成本法的应用对物流成本的分配更具优势，能优化企业的物流流程［7］。王辛平提出物流成本管理必须结合传统方法，构建以作业成本法为基础的成本管理模式，以有效加强物流成本管理，降低物流成本，提高物流企业经济效益［8］。贺琼等人（2004）提出了作业成本法既可以将资源耗费按成本动因分配到作业中心成本库及最终产品，同时又可以通过分析成本信息及作业完成情况来对作业成本进行控制。此外文中结合了物流企业的业务模式，探讨了物流作业成本核算的具体应用［9］。周凌云于2007年提出了作业成本法在物流企业的应用中的基本原理和技术路线，同时提出了其具体的核算程序，并结合统计学和会计学等相关学科构建了在物流企业中应用作业成本法的数学模型［10］。申风平等人（2008）提出了作业成本法应用于我国物流企业的具体核算程序，并且指出作业成本法是优化企业作业链，控制企业物流成本的有力工具［11］。2009年，甘泉通过分析物流成本核算的传统成本法与作业成本法的缺陷，提出了基于时间的作业成本法的观点［12］。

然而目前，我国关于物流成本的研究尚处于起步阶段，绝大部分的研究都局限于理论阶段，即对物流活动的重要性认知的阶段，而对现代成本管理模式与企业物流成本管理相结合的应用却研究过少，深入研究更是少之又少。虽然当前已有少部分企业达到了物流成本核算阶段，即能够了解并解决了自身企业物流活动中存在的大部分问题，但是其核算水平仍然很低，了解和解决问题的层次也不深。物流部门远远落后于生产部门，物流成本管理也远远落后于生产管理，这是当前我国绝大部分物流企业都存在的普遍问题。对物流成本核算的相关理论和实务探讨非常薄弱，对物流成本的计算没有明确规定，对物流成本的计算方法的研究大多是基于日本或西方发达国家的。

因此，应用作业成本法对物流成本进行核算分析，以便找出关键因素，并对其进行有效的控制，有助于企业降低运营成本，提高市场竞争力。

2 作业成本法

2.1 作业成本法的基本概念

作业成本法所下的定义如下［13］:作业成本法（Activity－Based Costing，缩写ABC），即基于作业的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。ABC为作业、经营过程、产品、服务和客户等提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的分配方法。

2.2 作业成本法的基本原理

作业成本核算是以作业为基础，通过对作业成本的确认、计量而计算产品成本的方法。作业成本法的基本原理是:（1）产品消耗作业，作业消耗资源;（2）生产导致作业发生，作业导致资源的消耗，作业是产品和资源的中介，如图1所示。

图1 作业成本法计算原理图Fig.1 Calculation principle of Activity－based Costing

2.3 作业成本法的核算步骤

企业物流成本核算就是将物流活动中耗费的各种资源成本根据资源动因分配给各项物流作业，再将各作业中心的成本根据作业动因分配给物流服务产品的过程，具体步骤如下:

（l）确认资源费用，即确认企业中提供物流服务过程中发生的所有耗费。企业物流活动的资源费用由以下费用组成:固定资产费用（如车辆、仓库及设备的折旧）、直接材料、直接人工、间接费用（如仓库租金、车辆保险费等）、生产维持成本（如订单处理人员工资等）以及用于企业正常运作的其它成本（如财务费用、管理费用等）。

（2）确认作业，建立作业中心。企业应通过对物流活动的作业流程进行分析，确认要进行哪些作业以及各作业之间的联系，科学合理地对同质作业进行整合，建立作业中心。

（3）选择成本动因，确定成本动因系数。①选择成本动因。成本动因就是成本进行分配的原因，成本动因是指期末如何将耗费的资源分配到各作业或作业中心和将作业或作业中心的总成本分配到具体成本核算对象的依据。②确定成本动因系数。成本动因系数包括资源动因系数和成本动因系数。资源动因系数是在资源－作业环节作业消耗资源的比率，作业动因系数是在作业－成本标的环节成本核算对象消耗作业的比率。

（4）把成本归集到作业中心。就是把各个作业中心中的所有作业耗费归集起来，构成这一作业中心的作业成本库。作业中心的总成本等于该中心内各作业消耗的费用之和。其计算公式为:作业中心总成本=∑各作业消耗的资源总费用*资源动因系数

（5）将作业中心的成本分配到成本核算对象。核算出各作业中心的总成本之基于作业成本法的物流企业成本控制探讨后，根据选择的作业动因系数，计算成本动因率，然后将作业中心成本分配到成本核算对象上。成本动因率=作业中心成本/各作业动因系数之和分配给成本标的成本=成本标的作业动因系数*成本动因率

（6）计算各项物流作业的总成本。物流作业的总成本等于该项物流作业消耗的直接人工、直接材料费用和作业中心分配到产品的间接费用三者的总和。

3 作业成本法在M家具公司的具体应用

3.1 确定M家具公司中的资源费用

本文研究的对象M家具公司物流活动的资源费用由以下费用组成:人工费用（工资、补贴及福利）、材料费用（运输费用、车辆燃料、水电、卫生、通讯费等）、间接费用（车辆以及仓库的折旧、房租、管理及财务费用等）。从该公司的总分类账可以得出营运间接费用的数据，2011年度该公司月均所提供的各类资源的价值情况见表1。

表1 M家具公司所提供的各类资源价值 单位:元Tab.1 All resources Value in M Furniture Group

3.2 确定M家具公司中的各项物流作业

基于作者在M家具公司的实地实习经验，该公司在其运营过程中实施基本物流服务所进行的物流作业主要有:①根据客户的订单需求进行订单处理（简称订单处理）;②根据客户需要及仓库货物储存情况进行货物采购（简称采购作业）;③将家具成套产品从厂家运至M家具公司（简称运输作业）;④到达公司后将家具搬运至仓库（简称入库作业）;⑤货物在仓库的保管业务（简称仓储作业）;⑥货物搬运发出仓库（简称出库作业）;⑦将家具从M家具公司运送至特定客户（简称配送作业）。

其中，入库作业和出库作业均是由装卸搬运作业产生的，因此M家具公司的物流作业可划分为6个作业中心，依次分别为订单处理作业中心、采购作业中心、运输作业中心、装卸搬运作业中心、仓储作业中心和配送作业中心。

3.3 确定各项物流作业的成本动因

通过对M家具公司的各项物流作业进行分析，分析各项物流作业及其相应的成本动因 （包括资源动因和作业动因），具体见表2。

表2 各项物流作业及成本动因Tab.2 Logistics operations and Cost factors

3.4 归集物流作业中心的资源消耗

通过对M家具公司各项物流作业中心的资源消耗的分析，归集各项物流作业中心的资源消耗，见表3。

3.5 计算各项物流作业中心的总成本

通过分析M家具公司的各项物流作业，确认各项物流作业所消耗的资源，归集该企业中的各项物流作业成本，详情如下:

（1）订单处理作业。M家具公司的订单处理作业成本类型及费用明细，详情见表4。

从表4可以得出，M家具公司的月均订单处理成本为17 000元。

表3 归集物流作业中心的资源消耗Tab.3 Resource consumption in logistics Center

表4 M家具公司的订单处理作业成本费用明细Tab.4 Details of order processing cost in M Furniture Group

（2）采购作业。M家具公司的月均货物采购作业成本费用明细详见表5。

表5 M家具公司的货物采购作业成本费用明细Tab.5 Details of purchasing Cost in M Furniture Group

从表5可以看出，M家具公司月均货物采购作业成本为16 835.21元。

（3）运输作业。M家具公司的月均货物运输作业成本费用明细见表6。

从表6可以得知，M家具公司月均货物运输作业成本为138 193.70元。

（4）装卸搬运作业。M家具公司的月均装卸搬运作业成本费用明细详见表7。

表6 M家具公司的货物运输作业成本费用明细Tab.6 Details of transportation Cost

表7 M家具公司的装卸搬运作业成本费用明细表Tab.7 Details of Loading/unloading and Cartage cost

由表7可以得知M家具公司的月均装卸搬运费用为40 100元。

（5）仓储作业。货物仓储作业的总成本由变动作业成本和固定作业成本两部分构成。

M家具公司总共雇佣了2个临时工，2人各工作4个月，每人的工资1 500元/月，共12 000元（2×4×1 500=12 000），故该企业的月均仓储变动作业成本为12 000÷12=1 000元。

M家具公司的月均货物仓储作业固定成本费用明细具体见表8。

表8 M家具公司的货物仓储固定作业成本费用明细Tab.8 Fixed cost of goods Storage in M Furniture Group

由表8可知M家具公司的月均货物仓储间接作业成本为80 214元，故该公司的月均货物仓储作业成本为:80 214+1 000=81 214元。

（7）配送作业。M家具公司车辆的养路费、运管费、审证费、维修费等均计入配送杂费一项，其详情见表9。

表9 M家具公司的货物配送作业杂费成本费用明细Tab.9 Details of incidental expenses in distribution operation

M家具公司的月均货物配送作业作业成本预算费用明细见表10。

表10 M家具公司的货物配送作业成本费用明细Tab.10 Details of goods distribution cost

M家具公司月均货物的配送作业成本为81 103.47元。

根据以上对6项物流作业的成本逐项进行分析核算，可以得知M家具公司2011年度月均各项物流作业的总成本计算见表11。

表11 物流作业总成本表Tab.11 Total cost of logistics operation

3.6 各项物流作业中心的成本分配

通过上述的分析和计算，可知M家具公司的各项物流活动所产生的作业成本按照作业动因量分配见表12。

表12 M家具公司物流作业动因率的计算Tab.12 Logistics operation drivers in M Furniture Group

4 M家具公司中物流作业的成本分析及控制

4.1 物流作业的成本分析

M家具公司中各项费用占企业商品销售收入的百分比，详情见表13。

同理，可以得出，在M家具公司中各项物流作业所消耗的费用占该公司运营总费用的百分比，详细情况见表14。

表13 M家具公司中各项费用占商品销售收入的百分比Tab.13 Proportions of all costs in Sales revenue in M Furniture Group

表14 M家具公司中各项物流作业费用占商品销售收入的百分比Tab.14 Proportions of all logistics cost in sales revenue in M Furniture Group

4.2 运输作业的成本控制

M家具公司的运输费用在整个物流成本中所占的比例也最高，为31.46%，其占商品价格的3.78%。因此运输作业的成本控制是关键。

众多研究表明，运输作业的成本控制的关键点主要在运输方式、运输价格、运输批量水平、运输时间、运输的准确性以及运输的安全可靠性等方面，而控制的方式通常是加强运输的服务方式与价格的权衡，从而选择最佳的运输服务方式。根据对各种降低运输成本的途径的分析，对运输服务方式与价格加以权衡，本文认为将本公司的运输业务外包出去，这样能根据企业的进货量灵活的选取直达运输、拼装整车运输、配载运输或共同配送运输方式。因此将企业的运输业务外包给广州市宝山物流有限公司不失为一种最佳的选择。

将该企业的运输业务外包给广州市宝山物流有限公司前后，其各项费用占商品价格的百分比见表15和表16。

表15 M家具公司中运输业务外包前后各项费用占商品销售收入的百分比Tab.15 Proportions of all costs in sales revenue before and after outsourcing trans portation operation

表16 M家具公司中运输业务外包前后各项物流作业费用占商品销售收入的百分比Tab.16 Proportions of all logistics cost in sales revenue before and after outsourcing transportation operation

4.3 仓储作业的成本控制

仓储费用是指货物在储存过程中所需要的费用。由于仓储费用在流通环节整体费用中所占的比重较大，其中仓储作业的成本费用在M家具公司的整个物流成本中所占的比例为21.69%，所以积极采取有效措施，努力降低仓储费用对提高该企业的营业利润有着积极的意义。

在该企业中，仓储作业成本控制的关键点在于提高各工作环节的效率、提高仓库的有效利用面积、减少仓库的租金和强化对货物质量的保管。仓储作业的控制方式主要有通过强化仓储各种费用的核算来加强仓储管理、合理规划仓库的仓储布局、优化仓库的选址。

（1）要努力提高各工作环节的效率。加强仓储的管理，使仓储作业各环节都能高效运转，则整个仓储费用就会降低，那么该企业的经济收益自然就会增加。

（2）要充分发挥仓库的使用效能。这是降低仓储作业成本的前提条件。通过对其仓库进行合理的规划布局，根据各种商品的特性，增加一些必要的仓储设备，比如货架、叉车等，选择合理的堆垛方式来提高仓库的有效利用面积，充分发挥仓库的使用效能。

（3）选取合适的仓库。由于该公司商品的销售对象绝大部分是耒阳人民，因此该公司的仓库可以设在耒阳城市的周边，并非一定要设在其分店门面的旁边。因为M家具公司的各分店均处于耒阳城市的繁华地段——耒阳市城北路，因此该地段的租金较耒阳其他周边地区的租金要高得多。而耒阳周边地区也有不少该公司的顾客，因此，若仓库设在此处，对该公司的配送费用也不会增加很多。通过以上的分析，对于该公司的仓库的寻址，明智的选择应该设在耒阳市的周边地区。

（4）要强化对货物质量的保管，尽量减少货物保管的损耗。严格强化公司的仓储货物的保管，确保储存货物质量完好，数量准确，从而节约仓储成本。

4.4 配送作业的成本控制

配送作业效率的高低不但直接影响配送质量，而且对配送作业的成本产生重大的影响。因此对于M家具公司，配送作业的成本控制的关键在于提高其配送作业水平。通过对比同行业的配送作业的工作水平，并且对该企业的各个配送作业的环节的工作情况进行仔细的分析，本文认为要想降低该企业的配送作业的成本，提高配送作业水平，关键是要提高配送作业的效率。根据M家具公司的配送作业的实际情况，降低其配送成本的途径有如下:

（1）加强配送作业的计划性。为了加强配送的计划性，负责配送的工作人员必须与客户共同探讨各种商品的配送需求，掌握不同顾客的配送节奏，有计划、有组织地安排配送，尽可能减少低效率配送情形的出现。

（2）优化配送路线，合理配装货物。在优化配送路线的基础上，合理提高车辆货物装载率也是节约配送成本的重要环节，由于货物的需求复杂多样，货物的包装形态也变化多端，如果有效利用车辆的装载空间，提高单次装载货物的负荷，将大大降低运输费用。在配送实务中，可结合物品的密度及体积，实行轻重配装等方法科学装载多种物品。

5 结论

本文通过运用作业成本法对M家具公司的物流作业成本进行核算分析，可以得到以下结论:作业成本法可以用来分析M家具公司的各项物流成本。

在该企业的所有物流作业中，运输作业成本占物流总成本的比例最高，为36.91%;其次为仓储成本、配送成本，分别占物流总成本的21.69%、21.66%;然后是装卸搬运成本，占10.70%;最后是订单处理成本和采购成本，分别占4.54%和4.50%。由此可见，运输作业是影响该企业整个物流水平的关键因素。运输业务外包可以使该企业的运输成本降低。通过计算比较，可以确定若将该企业的运输业务外包，可以使该企业的月均运输成本减少37 950.5元，从而使该企业的净利润增加1.04%。这说明运输业务外包是该企业对运输成本实施控制的一种有效途径。

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