基于过程理论的会计准则监管模式研究

吕玉芹，刘金钊

(山东财经大学会计学院，山东济南250014)

一、引 言

会计准则问题的研究一直是会计领域研究的热点问题之一，我国新会计准则的有效实施取得了令人满意的效果并得到了国际认可。IASB基金管理委员会主席Paul A.Volcker(2001)指出，高质量的财务报告依赖于会计准则、会计与审计实践以及立法和管制这三大支柱，后两部分可以被称之为会计准则的实施问题①杜静然:《会计准则制定模式研究—文献述评与启示》，《现代管理科学》，2009年11期。。会计准则作为会计理论和会计实践的桥梁，是提供准确、完整、高质量会计信息的保障，会计准则的质量又影响了会计准则执行的有效性，会计准则监管保证高质量的会计准则是否得到贯彻实施，因此，会计准则监管在会计准则制定和执行过程中起到了至关重要的作用。制定并实施全球统一的高质量会计准则，推动独立审计公共监管，提高金融市场透明度，强化金融监管，促进金融稳定和发展，已经成为包括各国领导人在内的广泛共识(陆建桥林启云，2010)②陆建桥，林启云:《国际会计审计及其监管的最新发展与中国对策》，《会计研究》，2010年第3期。。习近平总书记强调，经济发展必须是实实在在和没有水分的增长，是有效益、有质量、可持续的增长③《“没有水分的增长”——科学和效率将主导中国经济发展》，新华网，2012年12月16日。。我国经济发展已趋于稳定增长，调节发展结构提高经济效益的任务更重，宏观调控更加强调预调、微调，这对会计信息质量的真实、及时的披露有了更高的要求，同时，会计准则监管责任更加重大。

自2007年我国执行新会计准则以来，上市公司对企业会计准则的整体理解和运用水平不断提高，与此同时，新的问题和情况也随着资本市场的发展和新的经济业务、交易形式的涌现而出现④《2009年上市公司执行企业会计准则监管报告》，证监会网站，2010年10月8日。。在以原则为基础的企业会计准则框架下，我国政府监管部门已从完善监管措施、促进资本市场健康发展出发，发现并解决了一系列新的问题，并积累了丰富的经验。作为社会监管主体的主要部门，2013年2月21日中国注册会计师协会发布了2013年的工作要点，强调要认真学习贯彻党的十八大精神，紧紧围绕服务国家建设主体和诚信建设主线，积极践行群众路线，深入开展行业“诚信文化建设年”活动，全面深化行业发展各项战略，进一步加强行业监管和服务⑤《中注协发布2013年工作要点》，中注协网，2013年2月21日。。国内外众多学者对会计准则监管进行了深入的研究，但现有文献多从微观会计的角度进行研究，实际上会计准则监管应该是对整个会计准则体系进行的一种实时的、动态的监督管理活动，其应贯穿于准则过程的始终，制约和影响着准则的制定和准则的执行等环节，因此本文拟将会计准则看作宏观经济政策的组成部分，在剖析会计准则监管利益相关者行为的基础上，借鉴过程理论的研究成果探讨企业会计准则的监管问题，进而提出完善我国会计准则监管模式的对策建议。

余文的安排如下，第二部分基于利益相关者理论，分析企业各利益相关者的行为特征及其在会计准则的政策过程监管中的作用;第三部分基于政策过程理论构建会计准则监管的分析框架;第四部分借鉴上述会计准则监管新模式，提出完善我国会计准则监管体系的对策建议。

二、利益相关者会计准则监管分析

西方学者的研究结果表明，利益相关者对会计准则的监控呈现出一种愈来愈明显的趋势，国内学者也注意到了这一点，李心合(2003)提出“财务目标是相关利益者价值最大化”①李心合:《利益相关者财务论》，《会计研究》，2010年第10期。。综合国内外研究发现，在构建会计准则的监管模式之前，有必要首先就利益相关者对会计准则监管的路径进行分析。会计信息影响着企业、政府、工会、投资者、债权人等的决策行为，根据利益相关者理论，“企业兴则利益相关者兴，企业亡则利益相关者亡”。财务信息披露的真实性和可靠性对利益相关者之间的责权利关系有着直接的影响，因而在会计准则监管过程中，协调利益相关者之间的责权利关系十分重要。

(一)企业会计准则利益相关者构成

利益相关者理论是20世纪60年代在西方国家逐步发展起来的，进入80年代以后，其影响范围迅速扩大，并逐渐影响着英美等国家公司治理模式的选择。利益相关者理论认为，企业所有利益相关者(如图1所示)的地位是相同的，他们以企业为中心环绕分布。我国学者也对利益者理论进行了深入探讨，李心合(2001)从合作性和威胁性两个维度将利益相关者划分为支持型、边缘型、不支持型和混合型四种，支持型的利益相关者主要包括股东、债权人、经营者、顾客、供应商和提供服务者等②李心合:《面向可持续发展的利益相关者管理》，《当代财经》，2001年第10期。。陈宏辉(2004)认为利益相关者主要为股东、管理人员、员工、消费者、债权人、政府、供应商、分销商、特殊利益相关者和社区等。本文主要是对企业会计信息的利益相关者进行分析，我们认为企业会计信息的利益相关者主要有股东、债权人、经营者、企业员工和政府③陈宏辉，贾生华:《企业利益相关者三维分类的实证分析》，《经济研究》，2004年第4期。。

图1

(二)利益相关者在会计准则监管中的行为分析

会计准则作为一种外部性很强的公共商品，是调节利益相关者之间利益分配的行为规范。李心合(2001)指出各利益相关者均会对公司有财务利益要求，但因不同利益相关者对公司投入的专业化资产的性质和在公司财务控制权安排中的地位不同，其对公司财务利益的需求也存在差异。在有限理性的现实世界中，会计准则为利益相关者带来的财务收益是不对等的，因利益相关者对财务收益的偏好不同，各利益相关者对会计准则的监管目的也不同，各利益相关者为获取最大化的收益通过不同的行为对会计准则进行监管。

1.股东。作为经济利益的索取者，股东受其他利益相关者的契约及契约执行情况的直接影响，其目的在于获得更大的投资回报，因此有动机对会计信息的真实性进行监控，同时，因为虚增收益将导致政府部门从利益相关者的总体收益中过分索取，为了争取盈利最大化并规避投资风险，股东将对会计操纵行为中的虚增收益进行监管。

2.债权人。作为重要的利益相关者，因为存在大股东和经营者操纵会计信息吞噬债权资本的可能性，为维护自身的权益，债权人有动机对虚增收益的会计操纵行为监管。

3.经营者。经营者作为会计信息的提供者，也必须要对操纵会计信息的行为实施监管。但是经营者尚须在实施监管所付出的成本和因监管而增加的收益之间进行权衡，以确定是否实行监管。

4.企业员工。企业员工直接参与企业的各项经营活动，处于企业信息优势的位置，较外部利益相关者更易于获取财务信息。员工向企业投入人工资本，其利益与经营者的利益是相近的，但当自身的利益因其他利益相关者和经营者合作操纵会计信息而受到侵害时，必然会对会计信息进行监督，发挥其监管的效用。

5.政府。政府按某特定标准从企业收益中征收一定的税款，其他利益相关者在获取自身利益最大化的同时可能会侵占政府的利益，因此，政府就需要对企业提供的会计准则执行情况进行监管，尤其对隐瞒收益的会计操纵行为进行监管。

(三)利益相关者会计准则监管的博弈分析

表1 受损利益相关者对受益利益相关者会计监督博弈的支付矩阵

由利益相关者的监管行为可知，各利益相关者对会计操纵行为监管的偏好不同，股东和债权人侧重于监督虚增收益的会计操纵行为，经营者、职工和作为征税者的政府侧重于监督隐瞒收益的会计操纵行为。根据运用博弈论的分析方法对利益相关者的财务披露监管问题进行研究，可以根据获益情况对利益相关者进行划分，一方为虚假财务信息的受益者，另一方为虚假财务信息的受损者。假设利益相关者总的经济利益为L，受益者提供真实财务信息可获得的经济利益为T，提供虚假财务信息而增加的经济利益为F，受损者对受益者会计行为的监管成本为C(假设监管即可发现虚假，并给予处罚)，受损者因监管发现错报的处罚为P，此时，形成的支付矩阵如表1所示。

用P1来表示受益利益相关者提供虚假会计信息的概率，用P2表示受损利益相关者对财务信息进行监管的概率。受损利益相关者提供监管和不提供监管的期望受益相等时，P1=C/P，即如果受益利益相关者提供虚假财务信息的概率大于C/P时，受损利益相关者选择监管的期望收益大于不监管的期望收益，受损利益相关者会选择对受益利益相关者的会计行为进行监管。对受益相关者是否会提供虚假会计信息的结论也是相似的。

根据在会计准则监管中对利益相关者的博弈分析可知，利益相关者是否对会计准则进行监管受其他利益相关者的影响较为明显。现有学者对利益相关者在会计准则行为方面做了大量的研究，但较少文献研究如何使利益相关者在会计准则监管中发挥有效的作用，在此我们将借助过程理论对会计准则的利益相关者监管行为进行深入分析，以构建会计准则监管的新模式。

三、过程理论与会计准则监管新模式的构建:一个分析框架

(一)过程理论与会计准则监管

近年来，会计舞弊案频发使得会计信息的真实性再一次被信息使用者质疑。尽管我国会计准则的制定机构——财政部会计司就会计准则的诸多问题作出修正并强制性要求实施，但会计信息虚假问题仍十分严重。进一步加强对会计准则的监管被认为是提高会计信息质量的最佳途径，但就如何提高会计准则的监管效率，尚未形成较好的监管模式。目前，国内学者已基于制度经济学理论、公共选择理论和演化经济学理论等对其进行了研究，而较少运用过程理论分析方法研究利益相关者对会计准则监管的影响。

会计准则作为一种外部性很强的公共商品，是调节利益相关者之间利益分配的行为规范，其逻辑过程应包括会计准则的制定、会计准则的执行、会计准则的评估和会计准则的监管，而会计准则的监管应贯穿于整个动态的会计准则政策过程。而在整个会计准则的逻辑过程中，各利益相关者均在各个环节发挥其相应的监管作用。根据政策过程理论，拉斯韦尔认为应将此过程划分为七个阶段:情报、提议、规定、合法化、应用、终止和评估。随着政策过程理论的发展，现阶段学者们对政策理论的研究进一步深入，认为政策过程理论是一种包含“阶段启发法”的理论，其不仅仅是把“阶段”当作阶段来进行研究，而且是多种维度或多种视角的。政策过程阶段划分为我们进行政策分析提供了一种行之有效的手段，引导我们对错综复杂的政策过程展开解剖分析。会计准则从本质上来讲是宏观经济政策的重要组成部分，而会计准则监管问题是会计准则中的非常重要的一个环节，下文将运用这种阶段划分的方法构建会计准则监管的新模式。

(二)会计准则监管新模式的构建

图2 基于过程理论的会计准则监管模式

过程理论强调将政策的发展过程划分为不同的环节，而在不同环节利益相关者均会对其产生影响。借鉴过程理论的研究思路，我们可以构建出会计准则监管模式示意图(如图2所示)。从图中我们可以看出，会计准则监管活动贯穿于整个会计准则的运行过程，会计准则的监管活动是会计准则主体对各会计准则环节运行情况的反馈，其根本目的都是为保证制定出来的会计准则能够得到贯彻和落实，它的内容包括对会计准则制定活动的监管、会计准则执行活动的监管、会计准则评估活动的监管。

(一)对会计准则制定活动的监管

在有限理性、有限信息量及个人偏好的影响下，会计准则制定者制定出的会计准则可能会损害“公共利益”，为保证会计准则的质量，维护自己的合法利益，利益相关者有动机也有动力对会计准则的制定过程进行监管，而利益相关者参与监管的强度直接影响着会计准则的有效程度。

我国学者多次对会计准则的制定程序进行讨论，以期保证会计信息的利益相关者参与到会计准则的制定过程中，保证会计准则能够公开、公平。陈冬华、陈信元(2003)在研究利益相关者在我国会计准则制定过程中的作用的基础上，指出会计准则的制定不仅仅是技术问题，而且是关乎利益协调的政治问题，利益相关者应参与会计准则的制定①陈冬华，陈信元:《中国会计准则制定中的利益协调》，《会计研究》，2003年第6期。。罗栋梁、孙建华(2007)特别提出，机构投资者在会计准则制定过程中具有不可替代的作用，其应该参与也有能力和条件参与会计准则的制定②罗栋梁，孙建华:《机构投资者与会计准则制定悖论》，《财经论丛》，2007年第2期。。会计准则的制定过程中，各利益相关者期望能够从中获取额外收益，使得自身效用最大化。但根据吴联生(2000)对社会各界人士发表的有关会计准则意见文章数目的统计，发现我国会计实务界很少参与会计准则的讨论③吴联生:《投资者对上市公司会计信息需求的调查分析》，《经济研究》，2000年第4期。。吴联生(2004)指出利益相关者在参与会计规则制定方面存在“搭便车”倾向以及缺乏合适的渠道来参与会计规则的制定，是造成利益相关者对会计规则制定的参与程度不高的重要原因④杜静然，张强:《会计准则制定研究——文献述评与启示》，《财会通讯》，2010年第10期。。

图3 我国会计准则的制定程序

我国目前的会计准则制定程序(如图3所示)有着较强的保密性，缺乏多次征求意见的环节，除政府以外的利益相关集团难以直接参与到会计准则的制定过程，更无法对其进行监管并发表意见。因此，我国会计准则制定过程需要为这些利益相关集团构建合适的渠道，使其参与到会计准则制定过程，对会计准则制定过程进行有效的监管，从而提高会计准则的质量。

(二)对会计准则执行活动的监管

何为会计准则执行活动?刘慧凤(2007)指出企业会计准则执行通常表现为企业财务会计行为过程，也就是将企业会计准则应用于财务会计实践的过程⑤刘慧凤:《企业会计准则执行机制系统框架的构建》，《经济管理》，2007年第15期。。会计准则的执行是沟通理论与实践的桥梁，是在会计准则的政策过程中的关键环节，而会计准则的执行受利益相关者的直接影响。会计准则执行活动中的利益相关者既包括充当执行者的经营者和企业员工还包括充当监管者的政府、股东和债权人。

经营者作为会计准则的执行者，其对会计准则的认可度、工作态度、道德修养和会计知识水平是会计准则是否能够有效被执行的关键因素。根据经济人假说，经营者为追求自身利益最大化，极有可能对会计行为进行操纵，经营者的会计操纵行为满足了自身利益的需求必定会触犯其他利益相关者的利益，因此，其他利益相关者有必要对会计准则执行过程(如图4所示)进行监管。

分析利益相关者的行为可知，会计准则利益相关者在不同角度对准则的执行过程进行监督，新的会计准则监管模式应该根据各利益相关者的信息优势及其监管动机，提供多种监管途径，对企业的会计准则执行过程进行有效的监管。

图4 会计准则的执行过程

(三)对会计准则评估活动的监管

会计准则的评估是一种对会计准则的效益、效率、效果及价值进行判断的一种政治行为，其意义在于会计准则决策者通过对会计准则进行评估后，对一些不必要的或是无效的会计准则采取相应的终止措施①武辉:《公共政策分析视角下会计准则的政策过程研究》，博士学位论文2010年。。会计准则评估是会计准则政策过程中的最后一环，是提高会计准则绩效的一种会计行为。对会计准则评估的监管指的并不是对会计准则评估这一具体实施过程的监管，而是通过对会计准则的监管发现会计准则尚存在哪些方面的错误，并提出更为合理的建议，从而进一步完善会计准则。

图5 目标达成模式应用过程

目前，我国传统的会计准则评估依据目标达成模式(如图5所示)，该模式下根据预定的目标对会计准则的执行效果进行评估，目标达成模式可以有效的避免评估人员的主观性，但是这一模型忽视了会计准则的执行过程，仅对其结果进行评估。杨开峰(2007)就利益相关者与评估结论做了深入研究，研究表明评估结论与利益相关者对评估管理的参与存在一种直接的正相关关系。利益相关者对会计准则评估活动的监管也是其参与会计准则制定过程的一个环节，通过其对会计准则评估活动的监管，对不合理的会计准则进行反馈以完善会计准则。

四、完善我国会计准则监管模式的对策建议

《中华人民共和国会计法》中明确规定，我国实行以政府监管为重点、内部监管为基础和社会监管为重要组成部分的“三位一体”的会计监管模式。通过借助利益相关者论和过程理论对会计准则监管过程的分析，我国现行会计准则监管模式已发挥了积极的作用，但尚存在一些不足和缺陷:如各利益相关者无法利用其自身优势发挥监管作用、会计准则监管的标准尚未完全适应我国资本市场的发展等，基于上述对会计准则政策过程监管的分析，针对我国的会计准则监管模式现状提出以下对策建议:

(一)实施会计准则的全过程监管

我国目前对会计准则的监管尚处于一种静态的、片面的监督状态，是对某个阶段或某个时点的监管，静态的监管模式易导致监管信息沟通不及时，其监管方法也较为陈旧，对会计准则本身的质量及执行结果易产生负面影响。而会计准则全过程的监管是对整个会计体系的监管，其监管活动是实时的、动态的监管，各个监管点之间是互动的，能够及时的获取反馈信息，有利于对监管方法等进行修正改进。

(二)确定合适的衡量、评价方法，提高监管效率

衡量会计准则绩效的正确性，既取决于标准的合理性，还取决于衡量、评价方法的有效性。目前我国的会计准则监管的衡量和评价过程往往耗费了大量的人力、财力、物力和时间等各种资源，监管成本不断增加，但监管成效却在降低，反映出监管机制缺乏效率的问题。因此应根据会计准则的执行情况，确定合适的衡量评价方法，提高会计准则监管效率。

(三)加大利益相关者对会计准则监管的参与度

长期以来，我国的会计准则制定是纯政府模式，准则监管制定机构的代表机制流于形式，众多利益相关者认为征求意见只是走走过场而已。在利益相关者治理背景下，仅由政府参与制定会计准则监管体系是不可行的，各利益相关者通过他们的方式，对会计准则的监管过程施加非常重要的影响，将利益相关者纳入会计准则监管体系中，对于规范各利益主体的会计行为是十分必要的。