内部控制有效性文献综述

□文/安 芳

（河北经贸大学 河北·石家庄）

自从2008年财政部颁布我国《企业内部控制基本规范》至今，围绕内部控制及其有效性评价的话题从未停止过，体现了我国从理论界到实践界对内部控制的重视程度不断提高。从近几年的情况来看，探讨的热门主要集中在两方面：一是内部控制有效性的具体涵义的界定；二是针对内部控制有效性评价方法的标准理论和模型的研究。

一、内部控制有效性的界定

根据COSO委员会1992年对内部控制的定义：“内部控制是受公司董事会、管理层和其他人员影响的，为达到经营活动的效率效果、财务报告的可靠性、遵循相关法律法规等目标提供合理保证而设计的过程”。COSO委员会认为，对内部控制有效性的评价等价于对内部控制的评价，包含内部控制制度的有效性和执行的有效性。

张宜霞（2008）认为，内部控制的有效性与有效的内部控制是两个相关但不同的概念，内部控制的有效性是内部控制为相关目标的实现提供的保证程度或水平。他认为有效的内部控制是一个区间而不是一个点，只要内部控制的保证相关目标实现的水平落入这个区间内，就是有效的。张宜霞对于内部控制有效性的界定较以往抽象的界定给人一种直观的感受。虽然有众多学者认为内部控制的有效性是一个时期概念，但有些控制在运行后是无证可查的，只能获得时点证据，所以只能对该时点的有效性进行评价。

张颖、郑洪涛（2010）根据COSO委员会及我国《基本规范》对内部控制的定义将内部控制的有效性界定为对合规目标、报告目标、经营目标和战略目标的实现提供的保证程度，保证程度与有效性呈正相关关系。王海林（2009）认为，目前内部控制评价事实不到位的主要原因是大都集中在内部控制实施结果的评价上，内部控制评价应该包括内部控制实施过程的评价和实施结果的评价两方面，他强调内部控制是一个过程，仅仅评价结果会导致内部控制的滞后及流于形式。从这个角度来看，王海林对于内部控制有效性的观点比张颖、郑洪涛的观点更加全面、合理。

杨洁（2011）认为，我国内部控制体系正在建设和完善中，我国企业目前内部控制体系中对战略层面涉及的深度还不够，内部控制有效性与内部控制目标体系等同起来，简单的将四个内部控制目标作为有效性的来源，我国内部控制有效性势必大打折扣。因此，他认为内部控制有效性是以持续监督为基础、完成内部控制制度计划和达到计划结果的程度。杨洁的观点结合我国的实际情况，并且文中兼顾了内部控制过程和结果的有效性。

二、内部控制有效性的影响因素

程晓陵和王怀明（2008）以我国1，162家上市公司为样本，通过实证研究发现，年终股东大会出席率、管理层诚信、道德价值观念与内部控制有效性显著正相关。第一大股东控制力和董事会监事会会议频率对内部控制有效性并无显著影响；管理层风险偏好与内部控制有效性呈U型关系；实际控制人为国有股东公司的企业，其财务报告质量显著于其他企业；董事会、监事会规模的扩大、设立审计委员会以及管理层对员工胜任能力的重视显著提升企业经营绩效；董事长兼任总经理显著加大企业违反法律法规的可能性，并且显著降低采取报告的可靠性。

张颖、郑洪涛（2010）依托北京国家会计学院举办的财务总监培训班和注册会计师培训班，通过问卷调查的实证研究方法，发现企业的发展阶段、资产规模、财务状况、管理的集权化程度、企业文化以及管理层的诚信和道德价值都是影响内部控制有效性的因素。对于合规目标和报告目标，内部控制有效性还受到内审机构运行效率和股权集中度因素的影响。而战略目标内部控制的有效性主要受企业规模和发展阶段两个因素的影响。

三、内部控制有效性的评价方法

企业内部控制的有效性应以企业内部控制框架为评价标准，不论是COSO委员会定义的五要素框架还是企业风险管理的八要素框架，都没有本质的区别。我国学者以内部控制框架为标准从定性和定量的不同研究方法提出了以下思路和方法：

（一）从定性角度的研究。张宜霞（2008）从定性分析的角度提出，内部控制评价至少存在详细评价法和风险基础评价法两种方法：详细评价法是一种从内部控制到相关目标实现的风险，但此方法仅采用了简单的一一对应内部控制框架的方法来评价内部控制有效性存在着成本高，效率低的，评价结果不可靠的缺点。风险基础评价法的思路与详细评价法的思路相反，即从相关目标实现的风险到内部控制。这种方法避免了与内部控制框架的简单对应而是更多地考虑了企业的特定情况，符合成本效益原则，具有更广泛的实用性和灵活性。

刘玉廷、王宏（2010）认为实施企业内部注册会计师审计是一种重要的制度安排，对于提高内部控制的有效性具有重要的意义。在实施企业内控审计中，应当正确处理好企业内控责任与注册会计师审计责任的关系、企业内控自我评价与注册会计师内控审计的关系、内控审计和财务报表审计的关系、财务报告内控和非财务报告内控的关系、企业层面控制测试与业务层面控制测试的关系、重大缺陷披露与其他缺陷沟通的关系。同时，应当深入研究非财务报告内控测试的范围界定和方法技术问题、内控测试评价的样本选取问题、首次执行内控审计与连续实施内控审计的策略问题、内控审计报告的披露形式问题、内控审计信息系统的开发建设问题、内控审计结果的利用问题，推动内部控制审计扎实有序开展。

（二）从定量角度的研究。韩传模、汪士果（2009）将针对解决大型复杂问题而提出的AHP系统工程方法引入内部控制有效性的评价，构建了基于AHP的模糊评价方法，通过两两比较建立判断矩阵，求解具体控制措施到风险因素、次级控制目标、直战略目标的排序向量，整合单项控制措施模糊评价结论，从而对企业针对主要业务流程和关键控制措施、主要风险因素、整体或单项控制目标的内部控制有效性、健全性和遵循度评分。

王海林（2009）将管理工程学中用于评价软件承包商能力并帮助其改善软件质量的CMM方法思想引入到内部控制有效性评价，对企业内部控制能力评价体系进行研究，提出了IC-CMM模型，将内部控制过程划分为内部控制系统、内部控制系统实施、内部控制评价三大环节。

基于AHP的模糊评价方法受基础理论的限制较多，其评价指标的划分和层次结构也具有较大的固定性，使用该评价方法得到的数据更加偏向于关于制度设计有效性的评价，而对控制效果的评价不足；IC-CMM模型要求企业必须创建符合自身目标要求的、适当的过程及组织机构，因此对于企业来说操作难度较大。杨洁（2011）运用管理学中的PDCA循环理论，从企业自我评价、社会监督和社会评价的角度，将内部控制评价指标分为三级，对内部控制的有效性进行评价。杨洁对于内部控制的评价从企业自身评价扩展到社会评价的层面，一方面完善了评价体系，但是同时另一方面也增加了评价的难度，增加了评价需要考虑的因素。

四、我国内部控制有效性研究存在的问题

内部控制作为组织内部的一种主要制度安排，在企业管理活动中发挥着巨大的作用，是企业防范和抵御风险的有效屏障和保障企业实现健康、科学、可持续发展的保护伞。我国学者对内部控制的研究已经取得一定的成就，但与一些发达国家相比，还是有很大的差距。我国内部控制发展时间较短，还需要更加充分的认识和研究。我国对于内部控制有效性的研究多停留在理论，对国外理论模型借鉴而构建的评价方法，缺乏实证性的文献。现有的文献中提出的评价方法都存在着很大局限性，并且没有实践的检验，很少有学者立足我国的国情深入研究，提出有中国特色更加适合我国的内部控制有效性的评价方法。

因此，我国学者应该加强学术研究的针对性和集中性，更多地结合我国的实际情况，在已有的研究成果上加强实证研究的力度，增强实务过程中对内部控制有效性评价的重视。

［1］张宜霞.企业内部控制有效性的界定及评价方法.审计研究，2008.3.

［2］程晓陵，王怀明.公司治理结构对内部控制有效性的影响.审计研究，2008.4.

［3］刘玉廷，王宏.提升企业内部控制有效性的重要制度安排——关于实施企业内部控制注册会计师审计的有关问题.会计研究，2010.7.