单一税与个人所得税相容吗——基于俄罗斯单一税性质个人所得税改革的思考

◆陈颂东

一、文献述评

自上世纪80年代以来，虽然俄罗斯、新加坡、爱尔兰、中国香港等国家和地区陆续实行了单一税，但围绕单一税的可行性的争论从未间断。随着近年来要求改革个人所得税呼声的增强，我国是否应实行单一税的研究日益增多。

一些学者主张引入平税制。李稻葵（2011）认为，当前中国的社会基础不支持西方式的高税额、高累进的个人所得税制，应降低个人所得税的税率和累进幅度，用一个比较平的、比较低的税率征税。①马 晖：《争议平税制》，《21世纪经济报道》，2011年5月4日。刘尚希（2011）也认为，现行个人所得税超额税率非常复杂，应实行简税制、宽税基的单一税来扩大征税面，加强对收入分配的调节。②刘尚希，刘 微，梁 季：《我国民国收入分配的决定因素分析》，《涉外税务》，2011年第2期。杨绍媛（2004）认为，现行个人所得税的累进税率和优惠政策使税制漏洞增加，富人偷税严重，80%的税收来自工薪收入者，税制对收入逆向调节，目前的征税技术、纳税意识等税收环境也不支持累进税制。③杨绍媛：《单一税：个人所得税改革的又一思路》，《山东经济》，2004年第5期。相反，有些学者反对实行平税制。曹静韬（2011）认为，单一税不仅不能对高收入者进行有效调节，而且使低收入者（比累进税制下）承担更高的税负，个人所得税调节收入分配的功能完全丧失。他还认为，现行超额累进税制和我国的社会经济状况、财政体制、征管水平是比较适应的。④曹静韬：《个人累进税制较平税制更有利于缩小贫富差距》，《中国税务报》，2011年5月18日。贾康认为，我国渐进式改革路径保持税收稳定增长的特点和直接税中个人所得税几乎唯一被赋予调节分配的重任，决定了我国不能如俄罗斯那样实行单一税。⑤贾 康,梁 季：《关于个人所得税改革的国际经验借鉴及引发的思考》，《中国总会计师》，2011年第5期。另一些学者主张借鉴单一税经验。邓子基（2006）认为，我国流转税和企业所得税实行比例税率，反映了现行税制对资本积累的重视；个人所得税实行累进税率，发挥了调节社会公平的作用。单一税改革并不一定体现我国的效率公平观。⑥邓子基,张华东：《单一税对社会公平与经济增长的影响综述》，《渉外税收》，2006年第10期。隋政文（2002）认为，单一税在美国等国的出现，主要是这些国家储蓄投资下降、所得税的效率损失等问题所致，单一税只不过为我国的个人所得税改革提供了一个思路。①隋政文：《单一税：所得税制度改革的新思路》，《财政研究》，2002年第12期。刘生旺（2010）也认为，我国的个人所得税应借鉴单一税改革的经验。②刘生旺：《从欧盟国家的单一税改革看税收政策的有效性》，《中央财经大学学报》，2010年第2期。

上述文献论证了我国个人所得税是否应引入单一税的问题，从累进税制和单一税制的优缺点、税收征管水平和财政状况、中俄两国国情和我国税制结构的特点角度对我国实行单一税的可行性进行了全面研究。但文献并未深入研究单一税对个人所得税公平分配和稳定经济功能的制约，也没有分析单一税对扩大我国消费需求的抑制。本文以单一税特点为理论基础，从中俄两国个人所得税功能定位和财政状况的差异、我国扩大消费需求的特殊必要性方面论述我国个人所得税不宜实行平税制的原因，并在借鉴俄罗斯等国家单一税改革经验的基础上，明确我国个人所得税的改革方向和重点。

二、单一税与个人所得税功能的矛盾

（一）单一税的收入职能

1981年，美国斯坦福大学研究员罗伯特·E.霍尔和阿尔文·拉布什卡在对繁琐复杂的传统所得税制度潜心研究后，提出了“单一税”的设想并积极倡导所得税改革。单一税是指大幅度降低个人所得税税率和累进幅度，用比较平的、比较低的比例税率来征税。③罗伯特·E.霍尔, 阿尔文·拉布什卡：《单一税》，北京：中国财政经济出版社，2003年版。

单一税具有单一税率、消费税基和整洁税基的特征，体现简税制、低税率、宽税基、少优惠的原则。

在单一税率下，所有或大部分纳税人都按较低的单一税率纳税。彻底的单一税的单一税率覆盖全部税基，但单一税通常都有免征额，免征额之上的税基适用单一税率。

单一税的税基向消费转换。单一税税基是所得（GDP）减去投资后的余额。工薪税税基是工资、薪金和补助金之和减去税收免征额与投资后的余额。个人所得税税基是居民所有收入包括工资所得、资本分红及其他全部收入减去居民家庭负担和投资后的余额。

整洁税基是取消或减少特定消费或投资的税收优惠，统一和拓宽税基，使税制更加“中性”，一些国外经济学家将这样的税基称为整洁税基。不整洁税基是对特定投资或消费行为给予的过多税收优惠,税基被侵蚀。④黄 玮：《借鉴单一税思想指导我国个税改革》，《财会研究》，2011年第6期。

由此可见，由于单一税不论税基大小而适用同一比例税率，相对于累进税而言，富人并没因收入多而适用较高的税率多纳税，弱化了纳税人因高税率引发的避税和逃税，增强了税制组织财政收入的功能。

（二）单一税与个人所得税功能的背离

税收的组织收入、调节分配和稳定经济功能，要由流转税、所得税和财产税来完成。虽然这些税种都有组织收入的功能，但直接税调节分配和稳定经济功能更强，间接税取得收入作用更大。

按单一比例税率征税，纳税人承担的税负相同，税收无法起到调节个人收入分配和稳定经济的作用。既然作为直接税的个人所得税主要定位于调节收入分配和稳定经济，那么对个人所得税实施以增强财政收入功能的单一税制改革就达不到公平分配和调节宏观经济运行的目的。相反，如果能把个人的所有收入合并纳税并实行累进税率的所得税，个人所得税通过对低收入者不征税或少征税和对高收入者多征税调节收入差距的效果就会十分明显。同样，对在经济过热时期收入增长多者多征税，对在经济萧条时期收入增长少者少征税，相对减少或增加个人可支配收入进而降低或扩大社会总需求来熨平经济波动的效果会非常显著。

总之，要充分发挥个人所得税调节居民收入分配和稳定经济的作用，保持居民之间合理的收入分配差距和增强税制的经济稳定器功能，个人所得税就不宜实行以取得税收收入为目的的单一税，而应实行累进税率的所得税。

三、俄罗斯单一税性质的个人所得税改革

（一）俄罗斯单一税改革的背景及内容

上世纪90年代，俄罗斯承受了“休克疗法”的巨大痛苦。2001年GDP相当于1991年的1/10。①贾 康，梁 季：《我国个人所得税改革问题研究》，《财政研究》，2010年第4期。财政赤字增加，国库极度亏空。1994年的预算赤字占GDP的比重超过10%。面对严峻的经济形势，弗拉基米尔·普京总统指出，“最近几年最尖锐的一个问题就是税收不合理”，“税收体制加剧了普遍的偷税漏税和影子经济，降低了投资积极性，并最终导致了俄罗斯国家竞争力的下降”。为此，俄罗斯对《俄罗斯联邦税法典》（第二部分）的主要税种进行了细化。由于个人所得税是联邦政府的第三大税种和地区政府的第一大税种，因而，个人所得税就成了改革的重点。鉴于原超额累进税率造成的普遍的逃税和避税，政府决定对个人所得税实行单一税，以刺激纳税积极性，扭转政府财政的被动局面。

一是简化税制，降低税率。从2001年1月1日起，取消个人所得税12%、20%和30%三档累进税率，对居民纳税人大部分收入（如工资、薪金等）实行13%的单一税率，调高个人所得税的费用扣除标准至年收入4800卢布。虽然13%的税率比原最低税率高一个百分点，但由于降低了一个百分点养老基金缴纳，纳税人税负没有增加。针对某些特定收入和非居民纳税人还设置了30%和35%两档税率。

二是拓展税基，减少优惠。从2001年起，俄罗斯境内所有自然人必须依法纳税，海关、法院和检察院的人员开始纳税。外国公民和旧体制下享有的一些税收优惠被取消。此外，新税制细化了免税收入和税收扣除，如租房支出、商务旅行支出和个人公务用车支出。

三是规定标准扣除额。第一档为在纳税期内月收入扣除3000卢布，针对切尔诺贝利核污染及其他核辐射受害者、卫国战争中的残疾者等群体；第二档为在纳税期内月收入扣除500卢布，针对苏联英雄、俄罗斯英雄、三级荣誉勋章获得者、国内战争和卫国战争的参加者、自幼残疾和一、二度残疾人；第三档是在月收入扣除400卢布，适用于一般的纳税人；第四档是在月收入扣除1000卢布，主要对纳税人的每一个孩子每月可扣除的数额。②关健斌：《专家推荐外国个税改革样板 俄罗斯坚持“一刀切”》，《中国青年报》,2011年5月9日。

（二）俄罗斯单一税制改革的效果

俄罗斯的单一税改革促进了个人所得税的大幅增长。2001年，俄罗斯个人所得税增长了46%；扣除通货膨胀后增长28%，税收增长持续至2004年。另一方面，随着偷漏税的减小，要求恢复所得税累进税率的呼声日益高涨。俄罗斯联邦委员会主席米罗诺夫、俄罗斯联邦统计总署署长斯捷帕申、俄罗斯联邦税务总局前局长马克烈佐夫认为，俄罗斯境内的“赤贫”人数在2009年增加了70万，达到1970万，占总人口的14%，俄罗斯的贫富差距扩大了。原因在于，在单一税率下，纳税人无论收入多少都按13%的税率缴税，纳税前后的收入差距没有变化，税收无法有效地调节居民收入差距。个人所得税沦为单纯的组织税收收入的手段，丧失了应有的公平分配的功能。

四、我国个人所得税不宜实行单一税制

（一）财政形势各异

俄罗斯是在向市场经济转轨后，面对日益严重的税收锐减和国库亏空而实行单一税的。通过废除超额累进的所得税，稳定先富起来的一批人，让这些人认同13%的单一税率，借以实现税收的增长。而我国在经济转轨的过程中，税收增幅较大，并远高于现价GDP增速，税收弹性系数大于1。因而，我国没必要通过单一税再来增加税收，相反，社会各界要求结构性减税的呼声很高。

（二）主体税种各异

俄罗斯是以个人所得税为主体税种的，个人所得税更多地被赋予组织收入功能。2003年，该税占中央预算收入的12.9%，仅次于增值税和企业利润税；该税占地区预算税收的比重高达36.2%，为地区预算的第一大税种。由于俄罗斯个人所得税在政府收入中的重要地位，因而实行13%的比例税，可减轻对税制的抵触情绪、提高纳税积极性和增加税收收入。相反，2010年我国个人所得税只占全部税收的6.6%。即使实行单一税，也很难增加收入。

（三）个人所得税的功能定位不同

1978年中国基尼系数为0.317，自2000年开始超过0.4的警戒线达到0.412，以后逐年上升，2004年超过了0.465。根据国家统计局的数据，2011年我国农村居民基尼系数为0.3897。日渐扩大的居民收入差距已成为我们的严重挑战，迫切需要政府运用再分配手段进行调节。然而，在我国直接税的比重低而间接税的比重高、甚至几乎没有真正意义上的直接税的情况下，个人所得税成为唯一的调节手段。①高培勇：《理性看待个人所得税改革》，《光明日报》，2011年5月24日。此时，若对个人所得税实行单一比例税而放弃累进税，等于听任收入差距的扩大。

（四）扩大消费的需要

当前，我国投资、消费和净出口的关系不合理，投资的驱动作用最强，消费的拉动作用较弱。从2001年到2009年，投资对GDP的贡献率由49.9%上升到95.2%，拉动经济增长从4.1%提高到8.7%；消费对GDP的贡献率由50.2%下降到45.4%，拉动经济增长从4.2%降低到4.1%，扩大消费需求的任务十分迫切。而单一税税基是GDP扣除投资后的消费额。对投资不征税是鼓励投资，对消费征税意味着抑制消费。若实行单一税恰好与我国扩大消费需求的政策矛盾。

（五）稳定经济的需要

近年来出现的简化税制、降低税率的税制改革浪潮，弱化了所得税的“自动稳定器”功能。特别是单一税制后，“自动稳定器”功能消失殆尽。我国正处在经济体制完善中，面对宏观经济形势的变化，提高宏观调控的针对性、及时性和有效性显得尤为迫切。这就要求增强所得税的“自动稳定器”作用，保持宏观经济的稳定。相反，如果对所得税实行单一税制，必将淡化其调节经济职能，增加反经济周期政策操作的难度，降低宏观经济调控的效果。

五、单一税理论的借鉴

单一税的单一税率并不意味着只有一个比例税率。世界上单独使用一个比例税率的国家是很少的，俄罗斯就有两个补充税率。单一税率的意思是要降低税率并减少税率档次，刺激高收入者的纳税积极性，减少逃税和避税。清洁税基是尽量减少税收优惠，并不是取消税收优惠。通过减少税收优惠并将所有收入都作为所得税的征税范围来拓宽税基，尽管税率降低了，但税收还可能增加。

（一）建立分类和综合相结合的所得税模式

我国个人所得税是由11个征税项目构成的分类所得税。对于不同的征税所得项目，采取的是不同的计征办法、适用不同的税率，体现对不同所得区别对待的征税原则。但是，分类所得税就每一个单项收入征税，其所能达到的调节作用，只限于单一项目收入本身。除非人们收入来源单一化，否则，针对单一项目的调节，个人所得税的作用有限。

综观个人所得税模式的演变，综合所得税不是由分类所得税直接转变而来的，期间经历了分类与综合相结合的过渡阶段。这种模式保留了分类征收、源泉扣缴的优点，也便于进行与综合所得税匹配的信息资源建设。由于我国目前的金融管理水平、国民纳税观念和税收征管水平等制约，为了增强个人所得税的公平性和可操作性，现阶段应采用综合与分类相结合的所得税。

（二）税前扣除合理

发挥个人所得税分配作用的一个重要方面就是设计合理的税前扣除项目和金额，体现对生计费用、经营费用的免税和对特殊纳税群体的照顾。根据各国做法，综合所得税的扣除项目分为基本扣除、生计扣除和特殊扣除。

1.基本扣除。实行综合所得税的国家一般都规定基本免税限额，其净值为综合所得。免税限额是基于经济效率、社会公平、政治稳定以及基本生活保障等的考虑对相关所得的一种豁免，根据平均工资水平、人均基本生活费用和物价指数等因素确定的全国统一的扣除标准。①华 生：《个税免征额调整的三大问题与改革方向》，《中国证券报》，2011年6月9日。

2.生计扣除。生计扣除是维持最低生活保障费的扣除，依据物价指数进行调整。收入相同的纳税人，因家庭结构不同，其生活质量不同，因此，在扣除时也要考虑无生活来源的配偶、子女和老人。

3.特殊扣除。特殊扣除指除上述之外的特殊生活支出扣除。这种支出并非纳税人均有，支出项目、数额各不相同。(1)医疗费用。有保险支付的部分不予扣除，未报销部分可以扣除，并设最高扣除比例。(2)教育费。义务教育费全额扣除，高中、技校以及高等教育的学费设扣除比例。(3)住房贷款利息或房租。对纳税人唯一居住房屋的租金和贷款利息，可申请扣除。有房屋出租、转让所得的纳税人，不应扣除其房屋租金或贷款利息支出。

（三）强化个人所得税的收入分配和经济稳定功能

个人所得税转型后，对劳动等经常性所得以较低的预缴率预缴，在年度申报时对综合所得，依据法定标准给予扣除，对净所得实行累进税率，计算应纳税额，对预缴部分多退少补。借鉴国际经验，对年度综合所得，可设五档或更少的税率级距，最高税率不超过现行工资税率45%。这样的制度安排降低了税制的复杂性，增强了累进税的收入分配和稳定经济功能。而且，随着居民收入增加，个人所得税占税收收入比重的上升，其调节收入分配和稳定经济的功能将更明显。

对非经常性所得，如资本、财产的所得和偶然所得等，应保持现行20%的比例税率制度和源泉扣缴方式。这样既可避免开放经济背景下的资本外逃，又可简化征收管理。

（四）减少优惠，拓宽税基

个人所得税转型后，个人收入要覆盖货币收入、实物收入和以物质优惠形式取得的收入，以最大限度地保证税制的公平。对于现行个人所得税的优惠待遇，应根据其不同性质进行调整。对涉及保障居民基本生活需要以及体现各项社会经济政策的税收优惠措施应保留和细化，对于高收入者的税收优惠政策应废除或降低优惠幅度，体现个人所得税调节收入的功能。