刚性税法理念下的中国农村财税法律体系改革

孙犀铭

（山东大学法学院，山东济南250100）

自2006年1月1日起在全国范围内全面取消农业税后，我国进入了“后农业税时代”，即建设社会主义新农村的时代，这既是工业反哺农业、城市支援农村的时代，也是按照市场经济规律调整、规制政府与农民关系的时代。如今距农业税取消已逾七年，对后农业税时代农村财税法律体系的观察和反思亦应趋于理性和全面，且针对取消农业税是否具有合宪性分析和解读仍具有积极的实证意义。在税收国家与刚性税法理念阙如的现实情境下，如何对失范的农村财税法律体系加以引导和完善，具有十分重要的现实意义。

一、税收国家与刚性税法理念

“税收国家”是指税收收入为财政收入主要来源的国家。在整个人类社会的发展历程中，按照财政收入的来源划分，国家可分为资源国家，企业国家和税收国家。所谓资源国家，是指国家取得财政收入的途径主要为国家所拥有的土地、矿藏、财政及其他主要资源。企业国家，是指国家取得财政收入的主要途径为国有企业及国有资源。而税收国家则是指，其国家财政收入主要依靠税收收入。有学者进一步指出，税收国家理念主要有三个要件：第一，其经济基础应当是市场经济和公共财政；第二，其形式特征为税收作为国家财政收入的主要来源；第三，以法治为保障。［1］随着我国社会主义市场经济的确立以及多元化所有制的发展，尤其是在加入WTO之后，我国财政收入中税收收入所占据的比重已达到九成以上，由是，在法治环境日益完善的当下，将我国称之为“税收国家”十分有必要。而树立税收国家的理念，本文认为应从以下几方面入手：第一，坚持税收法定主义的理念，提高税法刚性。对于发展成熟的税收行政法规可在合适的时机将其上升为法律。第二，树立全社会的纳税人权利观念。纳税人“免费”出让其个人财产，理应享受到政府为其提供的良好的公共服务产品，且纳税人也有权利要求政府提供合理的公共服务产品。第三，树立政府为纳税人服务的观念。正如孟德斯鸠所言：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”［2］当下转变政府的服务理念已是时势所趋，政府之宗旨、目的，其存在的合理性，应当建立在为纳税人的福利提供优质服务基础之上。第四，树立平等观念。即纳税义务主体与征税权力主体之间要平等，在纳税人与国家之间亦当形成平等。第五，树立法治观念。一切的税法主体行为，均应按法律规定进行，形成依法征税、依法纳税的风尚，树立税收国家理念。

税收国家理念中契合着对刚性税法的要求，税收国家构成要件中对法治保障的要求与坚持税收法定原则的刚性税法理念形成呼应，是树立刚性税法理念的充分条件。而税收法定主义作为民主与法治原则等现代宪法原则在财税法上的体现［3］，作为税法最为至上的基本原则，作为保障人权和维护社会公益的重要原则，［4］对于推动整个现代法治都具有举足轻重的作用。［5］税收法定要求国家的征税行为必须具备法律上的正当性，即有法可依，征税行为与纳税行为必须在法律的框架内进行。其实质便是国家征收权行使的方式必须法定。而此处对于“法”的理解并不能做扩大解释，而应仅限于国家立法机关制定的法律，必须排除行政法规。［6］至于为何只能以法律形式而非其他形式规定税收，本文认为至少有以下两个原因：第一，税收的表现形式是将公民享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府，此举托意重大，必须以公民认可为前提，而公民认可之前提便是公民的代议机关所指定之法律的认可，如若不然，便是对公民财产权利的侵害；其二，政府作为税收的利益获得者，其不但是税收权力的执行机关，也是为公民提供公共服务的执行机关，倘若允其依自立之行政规章行为，则既有导致其征税权力不合理扩大和所提供公共服务不合理缩小之虞，又存在其对于公民的权利和义务失真、失衡的风险，故必须以法律框定之。然而反观我国目前的财税法体系，税收行政法规无论在数量上亦或在实际上均居于我国财税法体系的主导地位，针对三农问题的财税规定更是以规章规定为主，而行政法规的指定机关利用行政权力剥夺地方立法权力的做法，更是侵蚀了国家的立法权力，进而导致了整个税法体系的异常。行政法规对于税种的规定 （包括关税）达到19种之多，而企业所得税、营业税、增值税、消费税、资源税等诸多税种又规定在各规章之中。当前税种驳杂而又繁琐杂乱的税法体系已无法适应我国将来的发展要求，因此，在 《立法法》颁行之后，应严格遵循刚性税法的理念，制定有关税收问题的基本法律，严格控制授权范围、期限的同时加强对授权立法的审议与监督，与此同时，将那些已践行成熟的法规上升为法律，废止越权情形。

二、农业税取消的合宪性审查

在农业税被取消之前，我国 《中华人民共和国农业税条例》第3条中规定从事农业生产、有农业收入的单位和个人，都是农业税的纳税人，并规定了五种纳税情形，以此确立了农业生产者的纳税义务。该条例自2006年1月1日被废止。有学者认为，该条例的废止意味着农业生产者的纳税义务即被免除，但作为非农业生产者的工商业生产者却仍要纳税，这种给予特殊群体以特殊优惠的处理有违背宪法平等原则之虞，以借助美国法上之“优惠措施”为分析工具，对农业税的合宪性进行审查。［7］本文认为，这种分析路径的逻辑起点值得商榷。诚然，如果从实证上能够说明某项租税特别措施有违政策目的的合理性时，则应视该项措施有宪法理论上的不合理之处，并从法律上视为违宪无效。［8］但众所周知，我国农民需要承担的税种绝非仅仅农业税一项，农业税只是其中的一个主要税种。并不能认为，在全面取消农业税之后，农民的纳税义务便不存在了。恰恰相反，在免除其“税”的同时，在我国农村各地针对农村农民肆意收费的问题仍然存在，农民负担仍然不轻。更何况，在免除农业税之后，农民仍然需要承担其他的许多税种，如增值税、房产税、个人所得税、消费税等诸多税负。因此，以农业税取消——农民免除纳税义务——非农业生产者承担纳税义务——违反宪法平等原则——进行违宪审查为逻辑主线是有失妥当的。本文认为，对于取消农业税的合宪性审查，应建立在国家给予某一群体以特定优惠时是否会造成对其他社会群体之不公的基础之上，并以政策作出的目的和其后续产生的实际社会效应为参照系进行考察。

对取消农业税的合宪性审查，应以该措施是否对非农业生产者造成了不平等的“歧视”为逻辑起点。本文认为，对宪法平等原则的理解，并不应局限在要求无差别的、普遍的实现一种“同等对待”，即实现形式的平等。每一个自己都无法对另一个对方完全地平等，若要机械将平等解读为形式平等，无异于削足适履，要求每一个人都如同工业产品般无差。只有允许不平等的存在，宪法才能更平等地去保护每一个人，即实现实质的平等。对于那些在社会上居于弱势的群体，国家以政策、法律等形式平衡各群体之间的优劣，对在不同群体间存在的起点和机会的不均等进行矫正，并不为平等原则所当然排斥。以此为逻辑起点，进而分析国家在区别对待的过程中是否具备正当的（rational）目的，并在矫正过程中采取合理有节的措施。

因此，对于取消农业税的合宪性审查，可从以下几个方面展开：首先，我国取消农业税，对于农业生产者和非农业生产者进行一般区分的做法是否具有正当的目的？本文认为进行这样的区分并无不当。依据行业的不同划分不同群体的做法实质是对宪法平等原则的体现。作为以农业国家的形态存续了千年的文明古国，将我国生产者划分为农业生产者和非农业生产者，不仅具有法理上的正当性，亦存在历史上的合理性。其次，我国取消农业税，是否对其他非农业生产者造成了损害？农业税取消后，并无明显迹象能够证明原本应由农业生产者承担的税赋被转移给了非农业生产者，非农业生产者所承担的税赋种类和税赋程度也并未因农业税的取消而发生明显不利的后果。第三，我国取消农业税，在目的上是否正当？对于国家政策的目的判断，若其旨在为国民提供更好的社会福利，则一般应采取较为宽松的违宪审查标准，即只要其行为具备一般的正当性即可。而我国取消农业税其一般正当性的逻辑证成，则暗含着农业生产者在我国经济生活中处于相对弱势地位的逻辑前提。仅就事实而言，我国城乡居民收入差距之巨已是不争之事实，1985年该项指数比例为1∶1.86，至2005年城乡收入差距已达到1∶3.3的峰值。［9］城乡经济差距可见一斑。除此之外，在城乡二元结构下，农民在医疗、卫生、社保、教育、就业等多方面与城市存在较大差距。因此，农业生产者相对于非农业生产者来说，确实处于弱势地位，我国取消农业税目的在于扶持农业及帮助农民，扶正失衡的社会资源分配机制，维护社会公共福利，具有宪法上的正当性。第四，目的的正当并不能直接推导出取消农业税的合宪性，还应看在此过程中，目的与手段是否统一，采取的措施是否合理。税收作为调剂国民收入分配的重要杠杆，通过取消农业税以达到扶持农业和帮助农民的目的是否具有合宪性，可分别予以审查。取消农业税可在当量上增加农业生产的收入，提高其从事农业生产的积极性，可促使更多的人力、物资投入到农业生产中去，促进农业的发展；取消农业税，在促进农业发展，扶持农村经济的同时，减轻了农民的经济负担，提高了农民的生活质量，在目的与手段的统一性上，取消农业税亦符合宪法的原则和精神。

三、后农业税时代农村财税体系的失范与风险

前文已表，认为全面取消农业税后，农村税费改革的任务完成了，农民的负担就减轻了的观点与事实并不相符。非但如此，农村税费改革依旧任重而道远。农业税取消之后，由于先前存在着的各类驳杂的行政法规和规章，相关税制规定乱象丛生，城乡税制并未形成统一衔接，税制混乱，征税对象不清等一系列失范现象屡禁不止。与此同时当前一些地方加重农民负担的现象时有发生，农民负担不仅存在着反弹的潜在可能，甚或存在着较大的现实风险。［10］

从潜在的可能风险来看：1.传统二元结构这一体制性根源作为加重农民负担的源头仍未根除。受着二元结构的影响，农村公共产品供给主体缺位，农村公共产品成本直接转化为农民的税费负担。尽管在农村税费改革以来，义务教育、计划生育、民兵训练、优抚以及政权运转等农村公共产品供给方式发生了本质性的变化，基本结束了“以农养政”的历史，但当前二元结构和城乡分支的惯性思维仍然存在，在城乡差距依然过大、农村公共产品供给主体缺位的今天，农民为改变农村面貌还需要承担较多的经济和劳务负担。2.“过度组织化”的农村行政管理体制仍然没有解决“食之者众”的问题。农村税费改革以来，通过适当撤并乡镇机构，压缩财政供养人员，严格核定人员编制，提倡党政干部交叉任职，可以说初步地缓解了“食之者众，生之者寡”的格局。然则过犹而不及，一些地方对政策的理解把握不够，过多地强调精简机构、人员，将工作的重点放在减人、减机构、减支出上，乡镇职能定位模糊、转换滞后，与取消农业税相适应的基层工作机制没有真正建立起来，改革成本筹措困难，人员分流不彻底，乡镇机构人员反弹的压力大，为加重农民负担埋下隐患。3.新旧乡村债务驳杂，规模庞大。税费改革以来，一些地方采取摸家底、挤“水分”、降利息、抓清欠、强管理等办法，积极清理消化乡村债务，一定程度上遏制了乡村债务快速发展的不良态势。但当前乡村债务的规模仍然较大，关系驳杂，千丝万缕。旧债未休还生新债。新债的发生困扰着农村的稳定发展，一些地方将长年积累的债务改头换面，要求农民承担，极有可能再次增加农民的负担。

从现实的风险来看：1.农村乱收费、乱摊派现象不止，城乡税制未能形成。前文提到，在取消农业税后，一种比较普遍的看法是农民进入了“无税一身轻”的美好时代。然则事实上，当前一些地方在农村义务教育、建房、土地、殡葬、计生、外出务工经商等方面的乱收费、乱罚款现象还是比较严重，农民负担呈现出由农业税费向行业收费转移、由对农民收费向学生和村集体转移、由政府性收费向经营性收费转移的新态势，变相加重农民负担。2.农业经营服务性收费偏高现象屡禁不止。对农业用水用电收费标准千姿百态极其不规范，收费标准呈偏高走势，这在一些地方表现得比较突出。另外，农业生产资料价格上涨较快，也部分侵蚀掉农村税费改革给农民带来的实惠。3.一些地方漠视农民权益，随意征用农民土地、土地征用标准偏低、保障措施形同虚设等侵占农民合法权益的现象，产生了大量无土地、无就业、无社会保障的“三五”农民，造成了极坏的社会影响，危及社会的稳定。另外一些地方政府对新农村建设的片面理解和模糊认识，脱离自身实际情况，好大喜功，急于求成，急功近利，大拆大建，大兴土木，很大程度上存在着形成新一轮达标升级活动和加重农民负担的风险。

四、农村财税体系改革的思路与对策

后农业税时代并不意味着农村和农民进入了无税时代。后农业税时代的涉农税收体系，应当以税收国家和刚性税法理念为指导，从推动农村经济市场化的要求出发，将之前因种种历史原因而未对农村征收的工商税收引入农业和农村环境，将一部分在实践中已经成熟的税种以法律形式加以确定，与此同时，完成新时期的城乡税制衔接。为便于研究的开展，本文认为可将这些税种统归入“涉农税收”概念之内。质言之，新的涉农税收体系以土地税的衔接为中心，由农业土地使用税、房产税、增值税和消费税、所得税、耕地占用税等五部分组成。另外，应统一税收的征管工作，完善税收征管制度。

（一）农村土地使用税的完善

农村土地使用税是指对非城镇土地 （城市、县城镇、建制镇及人工矿区土地外）产权的使用人征收的税。其纳税对象为农用土地，包括山、田、湖、荡，纳税人是上述土地的承包人，而对于荒地、公路等公共设施建筑物的占有土地、公共水道等均不征税。

农村土地使用税并非是一个独立税种，而是土地税的税目之一，土地税应当包括城镇土地使用税、农村土地使用税和土地增值税三个税目。在历史上，城镇土地税称为地界税，农村土地税称为田赋，土地增值税则是资本利得税的一个税目。新中国成立后，农业土地税被农业税取代，而城镇土地税则被保留直至20世纪80年代才被改为城镇土地使用税。农村土地使用税并非新中国成立前的田赋，而是国家按农业经济市场化和现阶段农村土地经济关系要求建立起的新税种。鉴于我国城镇土地征收城镇土地使用税，因此通过征收农村土地使用税可以完善我国的土地税制度。通常认为，土地税是私有土地制度的产物，而因为我国农村土地公有的国情，这一税收基本已经失去价值。然而实践证明这种观点是有失正确的。在我国，城镇土地在公有制的前提下，仍然征收城镇土地使用税，因此在取消农业税之后，农村土地使用税也就浮出水面。

（二）房产税的完善

我国的房产税制度完善于明清时期。在新中国成立之前，该税的征收范围遍及城乡，其主要由房产的产权征税和产权转移征税两部分组成。目前我国房产税只对城市的房产征税。

1986年颁布的 《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，房产税的征税范围为城市、县城镇、建制镇和工矿区。亦即是说，上述房产不论产权人属国有还是集体和个人所有都应当缴纳房产税。城市房产在转移时，应当缴纳契税。而对于农村则只规定了房屋产权人转移时缴纳契税。随着城市化的扩大，农村房产的产权日趋明晰，客观上已经提出了完善农村房产税制度、建立完整的产权税收体制、地方财政收入向房地产税转移的要求。在具体设计上，应规范其税收依据，在充分考虑城乡居民承受能力的基础之上，设计合理的税率。

（三）增值税和消费税的完善

在农业税废止之前，我国税法规定，凡涉及农业税的有关税收，包括增值税、营业税和消费税、所得税的，由于对农产品生产已经征收农业税，因而不再对农村征收。随着农业税的取消，基于国民待遇平衡的角度考虑，上述税种将自动延伸至农业和农村环节。然而由于农业、农村问题的特殊性，在征收细则上有许多问题仍需讨论。例如，在 《中华人民共和国增值税暂行条例》和 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。此种考虑是建立在农民已经需要负担农业税的基础之上的。如今农业税已经取消，增值税的缴纳便成为必要。如此，便需要对增值税进行修改。本文认为，在征收标准的制定上，应充分考虑目前我国的农业现状，制定符合经济发展和国情的征收标准和门槛，以扶持农业发展为宗旨，实现税制衔接。

（四）企业所得税和个人所得税的完善

目前在我国，企业所得税业已延伸至农村生产环节，纳税人便是农村的企业。然而，所得税在一些方面并不完善。由于对农民征收农业税，而农业税又兼有收益税和流转税的性质，因而为避免重复征税，国家采取对农民免征个人所得税的政策。时至今日，随着农村税费改革的开展和农业税的取消，这类税收也将会延伸至农村和农业环节，从事农业生产经营的企业和个人就应当与其他行业的经营者一起缴纳个人所得税，而城乡合并后的所得税设计，则应遵循前述原则，规定有差别的纳税门槛和税率。

（五）耕地占用税的完善

耕地占用税是我国的原有涉农税收。它是根据1987年国务院颁布的 《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》实施的。耕地是人类赖以生存的基本资源和条件，主要指农作物种植的土地，如田地、菜地、园地、鱼塘等，在它们转为非农业用途使用，如建房和其他非农业用途使用时则应当缴纳耕地占用税。笔者认为该税应当成为国际耕地保护制度的重要杠杆。

总体上，上述五个方面的税收，属于现有税收制度向农村的延伸。税种虽多，却并不必然所有农民均需缴纳，例如耕地占用税的对象是耕地用途转移时的受益人，此时农民并不必缴纳该税。此外，废止农业税后，尽管个人所得税将延伸到农村，成为普遍适用的税收，但由于目前我国大多数农民收入还达不到纳税门槛，因而不存在交税的问题。可见，税收制度与农民的税收缴纳并不同一，只要税制设计得当，大多数农户设计税种将会得到减少，负担也并不繁重。

五、结语

民法注重于维护形式的平等，而经济法更注重于实现实质的平等。农业税的取消，符合宪法的平等精神，具有合宪性及合法性。在后农业税时代，农村财税法律难成体系，存在各类驳杂的行政法规和规章，乱象丛生的税制规定，未形成统一衔接的城乡税制，混乱不清的征税对象等一系列失范及风险。当下，城乡税制统一的趋势已不可阻挡。坚持税收法定主义的理念，提高税法刚性。树立全社会的纳税人权利观念以及政府为纳税人服务的观念。转变政府的服务理念，以平等之观念，树立税收国家理念，同时，提高成熟税种的法律位阶，坚持刚性税法理念的指导，以对农业土地使用税、房产税、增值税和消费税、所得税、耕地占用税等五部分税种的重建为核心，尽快实现城乡税制的改革完善与衔接。

［1］刘剑文.财税法专题研究［M］.北京：北京大学出版社，2007：206.

［2］［法］孟德斯鸠著，张雁深译.论法的精神 ［M］.北京：商务印书馆，1961：213.

［3］刘剑文.中国税收立法研究［M］.北京：法律出版社，2000：114.

［4］饶方.论税收法定主义原则［J］.税法研究.1997（1）：221-224.

［5］史际春，邓峰.经济法总论［M］.北京：法律出版社，1998：217.

［6］刘隆亨.以法治税简论［M］.北京：北京大学出版社，1989：153.

［7］周婧.取消农业税合乎平等原则吗——兼论对优惠措施的合宪性审查［J］.现代法学.2007，29（4）：174-178.

［8］［日］北野弘久著，陈刚，杨建广译.税法学原论 ［M］.北京：中国检察出版社，2001：109-110.

［9］新华网.今年城乡收入差距或达3.3∶1将是历史最高值［EB/OL］.（2005-12-01）［2013-07-20］.http：//news.xinhuanet.com/fortune/2005-12/01/content_3860362.htm.

［10］马晓河.农村税费改革的方向与相关政策选择［J］.人民论坛.2004（12）：18-19.