非货币性资产交换相关税费处理浅析

河南商业高等专科学校 许芳霞

一、非货币性资产交换相关税费的内容

《企业会计准则第七号——非货币性资产交换》规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。其条件为：该交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。不能同时具备这两个条件的非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。但这里的“相关税费”包括哪些税费，这些税费是否都计入换入资产的成本等问题，至今没有明确规定。《企业会计准则讲解》注册会计师考试通用教材、各院校财务会计教材以及关于这个问题发表的一些文章等，对“相关税费”的处理都不一样。笔者认为“相关税费”包括以下三方面的内容：（1）价外税增值税；（2）价内税营业税、消费税、资源税、关税及城乡维护建设税、教育费附加等；（3）交换双方支付的其他有关费用，如运费、保险费、包装费、装卸费、过户费、评估费、手续费、佣金等。

二、相关税费的会计处理原则

非货币性资产交换过程中发生的相关税费，是否计入换入资产成本，笔者认为：一要看换入资产的计价基础；二要看税费与换入、换出资产的相关性。

一般来说，非货币性资产交换无论是以公允价值还是以账面价值计价，增值税销项税都应计入换入资产的成本。允许抵扣的增值税进项税，应抵减换入资产成本；不允许抵扣的增值税进项税不抵减换入资产的成本。

营业税、消费税及其附加等价内税费，在非货币性资产交换以公允价值为基础计量的情况下，不计入换入资产的成本，按照业务性质确认为营业税金及附加，或者冲减资产处置损益；在非货币性资产交换以账面价值为基础计量的情况下，应计入换入资产的成本。实际上，非货币性资产交换不管是以公允价值还是以账面价值为基础计价，价内税及附加都计入了换入资产成本了，不同的是，在以公允价值计价的情况下，价内税及附加已经包含在换出资产公允价值中了，所以不用将计提的价内税及附加重复计入换入资产成本。而在以账面价值计价的情况下，账面价值本身是不含价内税及附加的，所以应将计提的价内税及附加单独计入换入资产的成本。

非货币性资产交换过程中发生的其他相关费用，在以公允价值为基础计价的情况下，与换出资产有关的费用应计入资产处置损益，与换入资产有关的费用应计入换入资产的成本；在以账面价值为基础计价的情况下，相关费用应全部计入换入资产的成本。

三、相关税费会计处理案例

在非货币性资产交换中，换入资产成本的确定有两种方式。

以公允价值为基础的计量公式如下：

支付补价一方换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋支付的补价＋计入成本的相关税费－可抵扣增值税进项税额

收到补价一方换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－收到的补价＋计入成本的相关税费－可抵扣增值税进项税额

应确认的交换损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－不计入成本的相关税费

计入成本的相关税费用包括：增值税销项税；与换入资产有关的费用。

不计入成本的相关税费包括：价内税及附加；与换出资产有关的费用。

以账面价值为基础的计量公式如下：

支付补价一方换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费－可抵扣增值税进项税额

收到补价一方换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－收到的补价＋应支付的相关税费－可抵扣增值税进项税额

应支付的相关税费包括交换过程中发生的一切税费。

［例1］ A公司用库存商品一批换取B公司生产经营用设备一台，A、B公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。A公司库存商品账面价值为120万元，公允价值（与计税价格相同）为128.2万元，应交增值税销项税额为21.8万元，交换价格为150万元，交换时收到补价9.6万元，以现金支付设备运杂费0.5万元。B公司设备账面原值为170万元，已提折旧10万元，公允价值（与计税价格相同）为120万元，增值税销项税额20.4万元，交换价格为140.4万元，以存款支付补价9.6万元，以现金支付商品运杂费0.6万元。假设该交换具有商业实质，交换双方应如何进行会计处理；假设该交换不具有商业实质，交换双方应如何进行会计处理。

（1）假设该交换具有商业实质，交换双方均应以换出资产的公允价值为基础来计量换入资产的入账价值。

A公司会计处理如下：

第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易

因为9.6/150＝6.4%<25%，所以此交易为非货币性资产交易

第二步：确定换入资产的入账价值

设备入账价值＝换出存货资产的公允价值－收到的补价＋计入成本的相关税费－可抵扣增值税进项税额＝128.2－9.6＋21.8＋0.5－20.4＝120.5（万元）

第三步：确认交换损益

交换损益＝换出存货资产的公允价值－换出存货资产账面价值－不计入成本的相关税费＝128.2－120－0＝8.2（万元）

第四步：会计分录

借：固定资产 1205000

借：应交税费——应交增值税（进项税额）204000

银行存款 96000

贷：主营业务收入 1282000

应交税费——应交增值税（销项税额）218000

库存现金 5000

同时：

借：主营业务成本 1200000

贷：库存商品 1200000

B公司会计处理如下：

第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易

因为9.6/（140.4＋9.6）＝6.4%<25%，所以此交易为非货币性资产交易

第二步：确定换入资产的入账价值

库存商品入账价值＝换出固定资产公允价值＋支付的补价＋计入成本的相关税费－可抵扣增值税进项税额＝120＋9.6＋20.4＋0.6－21.8＝128.8（万元）

第三步：确定交换损益

交换损益＝换出固定资产的公允价值－换出固定资产账面价值－不计入成本的相关税费＝120－（170－10）－0＝－40（万元）

第四步：会计记录

借：固定资产清理 1600000

累计折旧 100000

贷：固定资产 1700000

借：库存商品 1288000

应交税费——应交增值税（进项税额）218000

贷：固定资产清理 1200000

应交税费——应交增值税（销项税额）204000

银行存款 96000

库存现金 6000

借：营业外支出——非货币性交易损益 400000

固定资产清理 400000

（2）假设该交换不具有商业实质，交换双方应以换出资产的账面价值为基础来计量换入资产的入账价值。

A公司会计处理如下：

第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易

因为9.6/150＝6.4%<25%，所以，此交易为非货币性资产交易

第二步：确定换入资产的入账价值

设备入账价值＝换出存货资产账面价值－收到的补价＋应支付的相关税费－可抵扣增值税进项税＝120－9.6＋21.8＋0.5－20.4＝112.3（万元）

第三步：会计分录

借：固定资产 1123000

应交税费——应交增值税（进项税额）204000

银行存款 96000

贷：库存商品 1200000

应交税费——应交增值税（销项税额）218000

库存现金 5000

B公司会计处理如下：

第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易

因为9.6/（140.4＋9.6）＝6.4%<25%，所以，此交易为非货币性资产交易

第二步：确定换入资产的入账价值

库存商品入账价值＝换出固定资产账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费－可抵扣的增值税进项税额＝170－10＋9.6＋20.4＋0.6－21.8＝168.8（万元）

第三步：会计分录

借：固定资产清理 1600000

累计折旧 100000

贷：固定资产 1700000

借：库存商品 1688000

应交税费——应交增值税（进项税额）218000

贷：固定资产清理 1600000

应交税费——应交增值税（进项税额）204000

银行存款 96000

库存现金 6000

［例2］ 甲公司用一项无形资产交换乙公司一项长期股权投资。甲公司无形资产的账面余额为80000元，累计摊销10000元，计提减值准备1000元，公允价和计税价均为100000元，此交易收到补价6400元存入银行，此交易应交营业税5000元，城建税350元，教育费附加150元。乙公司长期股权投资账面余额为80000元，未计提减值准备，公允价93600元，以存款支付补价6400元。假设该交换具有商业实质，交换双方应如何进行会计处理；假设该交换不具有商业实质，交换双方应如何进行会计处理。

（1）假设该交换具有商业实质，交换双方均应以换出资产的公允价值为基础来计量换入资产的入账价值。

甲公司会计处理如下：

第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易

因为6400/100000＝6.4%<25%，所以此交易为非货币性资产交易

第二步：确定换入资产的入账价值

长期股权投资入账价值＝换出无形资产公允价值－收到的补价＋计入成本的相关税费＝100000－6400＋0＝93600（元）

第三步：确认非货币性交易损益

交换损益＝换出无形资产公允价值－换出无形资产账面价值－不计入成本的相关税费

＝100000－（80000－10000－1000）－（5000＋350＋150）＝25500（元）

第四步：会计分录

借：长期股权投资 93600

银行存款 6400

累计摊销 10000

无形资产减值准备 1000

贷：无形资产 80000

应交税费——应交营业税 5000

——应交城市维护建设税 350

——应交教育费附加 150

营业外收入 25500

乙公司会计处理如下：

第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易

因为6400/（93600＋6400）＝6.4%<25%，所以此交易为非货币性资产交易

第二步：确定换入资产的入账价值

无形资产入账价值＝换出股权投资公允价值＋支付的补价＋计入成本的相关税费＝93600＋6400＋0＝100000（元）

第三步：确定交换损益

交换损益＝换出股权投资公允价值－换出股权投资账面价值－不计入成本的相关税费＝93600－80000－0＝13600（元）

第四步：会计分录

借：无形资产 100000

贷：长期股权投资 80000

银行存款 6400

投资收益 13600

（2）假设该交换不具有商业实质，交换双方均应以换出资产的账面价值为基础来计量换入资产的入账价值。

甲公司会计处理如下：

第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易

因为6400/100000＝6.4%<25%，所以，此交易为非货币性资产交易

第二步：确定换入资产的入账价值

长期股权投资入账价值＝换出无形资产账面价值－收到的补价＋应支付的相关税费＝（80000－10000－1000）－6400＋（5000＋350＋150）＝68100（元）

第三步：会计分录

借：长期股权投资 68100

累计摊销 10000

无形资产减值准备 1000

银行存款 6400

贷：无形资产 80000

应交税费——应交营业税 5000

——应交城市维护建设税 350

——应交教育费附加 150

乙公司会计处理如下：

第一步：判断交易是否属于非货币性资产交易

因为6400/（93600＋6400）＝6.4%<25%，所以，此交易为非货币性资产交易

第二步：确定换入资产的入账价值

无形资产入账价值＝换出长期股权投资账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费

＝80000＋6400＝86400（元）

第三步：会计分录

借：无形资产 86400

贷：长期股权投资 80000

银行存款 6400

［1］ 财政部会计司：《企业会计准则讲解》，人民出版社2008年版。

［2］ 中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2012年版。