利润确认理念转换理论见证人：斯蒂芬·吉尔曼

中南财经政法大学 许家林 陈红燕

一、个人生平简介

斯蒂芬·吉尔曼（Stephen Gilman，1887～1959）是美国早期著名的会计学家之一，曾是美国多个会计组织的创始人。吉尔曼1887年出生于芝加哥，1906年～1910年就读于威斯康星大学，并获得理学学士学位，1918年～1959年任国际会计师协会副会长，1959年病逝，享年72岁。

二、理论与实务主要贡献

吉尔曼一生，曾有多本会计基本问题方面的著述，其主要著作有《会计学原理》（Principles of Accounting，1916；1924年第6版）、《企业人士形象图说》（Graphic Charts for the Business Man，1917；1938年第7版）、《财务报表分析》（Analyzing Financial Statements，1925；1945年第6版）、《利润的会计概念》（Accounting Concepts of Profit，1939；1982年第7版）和《数字意味着什么》（What the Figures Mean，1944）等。吉尔曼在会计学术研究上的贡献主要在于：一是管理会计的经营分析；二是关于费用动态的理论；三是对会计名词概念的阐述作出了一定的贡献；四是较早提出会计国际协调问题，即检验会计原则的标准，如能否跨越国界检验，德国和美国是否具有同样的会计原则？能否跨越行业的限制，汽车行业与包装行业是否有同样的原则？能否超越企业组织形式的限制，如独资、合伙企业与公司是否有同样的原则等。当然，吉尔曼对现代会计理论发展影响最大的文献，是其于1939年所著的《利润的会计概念》一书，该书由当时的Ronald Press公司出版。由于其具有很高的学术价值，故曾于1941年、1945年、1956年和1983年多次再版。

三、《利润的会计概念》（1939）简析

（一）写作背景与特点 20世纪20年代末期第一次全球经济危机后，支配美国公司财务报告的思想发生了一定的变化，资产与负债流动性原则（Liquidity Doctrine）受到强烈冲击，于是，金融资本家们开始关注公司赢利方面的信息。同时，公司发行普通股票成为重要筹资来源，股东成为财务报表的主要信息使用者，并且在“两表”中从“资产负债表”转向更多地关注“损益表”。吉尔曼所著《利润的会计概念》一书，正是在当时会计理论的重心开始由资产负债表观转变为损益观这一背景下完成的，相对来说，该书如实客观地见证了“过去六年”（即1933-1938）会计理论上的这种转变，此为该书的最大特点之一。吉尔曼认为，该书的部分读者，特别是法律界人士、工程师、经济学家、统计学家、投资者、债权人以及企业管理层可能并没有意识到这一转变的深远意义。他们或是专业或是业余人士，也了解损益表是大势所趋，但也对其运用所产生的一系列问题感到困惑不解。同时，由于日常工作的压力，当时许多会计人员根本无法就收入决定的问题展开广泛的讨论，尤其是当没有人将相关书籍、期刊和新闻稿等材料上的研究以及其他零散资源进行汇总分析时，这一问题更加突出。基于此，对这些内容的收集和对比分析，即成为该书编写的前提。在该书中，作者曾经反复提及亨利·兰德·哈特菲尔德、威廉·安德鲁·佩顿、阿纳尼亚斯·查尔斯·利特尔顿、约翰·班纳特·坎宁和罗伊·伯纳德·凯斯特等当时会计界的权威人士，并反复引述其观点，以希望围绕会计利润这一主题，在前辈观点的基础上有所突破。作者指出：尽管与收入相关的问题是老调重弹，但因当时发生的部分事件暴露了某些冲突和不一致，因而有必要进行重新调查研究；尽管利润决定问题自会计形成之初就存在，但作者仍然希望用不同的方法对其进行研究，希望能够像艺术学家们一样，用标准化的工具，在对材料和主题了如指掌的前提下，通过选择和重心的不同创造出不同的作品。该书中，作者试图有条不紊地呈现重要的会计假设、规则以及准则，认为它们影响了会计利润的确认，同时也回避了某些广为人知并得到充分研究和那些受到法律影响深远的领域，如所得税会计。人们普遍认为应纳税所得额受特殊行为的操控，并不影响会计利润的确认方法。该书的另外一个特点是，作者并没有对所有影响利润的因素逐一研讨，而是用大篇幅的章节着重并详尽地探讨了与会计利润息息相关的两个项目，即存货和固定资产与企业净利润的关系，以及其计价方法的选用对利润的确认和利润结果的扭曲。作者认为，这两个项目最具代表性，由此得出的结论具有一般性，能够推广应用。他同时认为，尽管“会计利润”一词在当时并未得到广泛使用，但仍有经济学家认为该词的运用大有裨益。基于同样的原因，该书即采纳这一词，并试图将这一经过严格会计核算的结果与其他的会计概念区分开来，如“纯粹利润”、“应税利润”和“可分配利润”等。当然，也有学者认为，吉尔曼的《利润的会计概念》一书，围绕着利润概念对会计问题而展开讨论，详细且全面。但是，书中主要是对当时实务中已经存在的各种理论、观念、惯例和原则等加以整理，尚未给出一套内在一致的原则，甚至未给出一个逻辑严密、内在一致的利润概念，是为憾事。而且，在讨论利润概念时，作者较多地采用了描述式的方式，将经济学家、法学家、统计学家和会计学家们从各自角度界定的利润概念进行了罗列，观点众多，但歧义纷呈，而吉尔曼只是对其所认同的观点进行综述后，结束全书。因此，该书的理论价值仅在于：比较全面地提供了20世纪30年代不同领域的专家学者对利润内涵的认识与其形成过程的理解。笔者认为，尽管经过数十年的发展，围绕利润确认及财务报告基本观念的变革问题经历了由“资产负债表观”到“损益表观”的转变，又改向由“损益表观”到“资产负债表观”的轮回，《利润的会计概念》一书中所讨论的内容似乎已经失去了现实价值，但其作为一本反映20世纪30年代围绕这一会计理论核心问题之一的重要理论文献，正是因为其相对如实详尽的对各学术观点进行了记载与综述，应当更加有助于人们了解当时会计理论发展的基本脉络与态势。此外，还应当特别关注的一个事实是，吉尔曼在序言中特别提及了著名会计学家威廉·安德鲁·佩顿教授，说其为该书承担了“繁重的修订和校正工作”并“花费了大量时间”，同时“提出了许多宝贵的意见”，这更足以表明该书的理论价值。

（二）基本结构与内容 该书共设三十五章，大致可分为四个主体部分，其基本结构如章次核心内容如下：

第一部分为会计基本业务处理中所运用理论的基本阐述，共涉及十章。第1章为绪论，主要内容有三个批判群体、测试会计命题的方法、会计固有局限性、计算会计利润的方法和章节排列；第2章为对会计的外部影响，主要内容有会计服务的群体、法律对会计的影响、经济对会计的影响、企业对会计的影响；第3章为利润发展追溯，主要内容有三个基本会计假设、推动利润发展的因素，包括公司、成本会计、所得税以及资产负债表审计；第4章为个人会计实体，主要内容有人群隔离的效果、损失和收益、收付实现制、估值假设、估值含义、非现金交易、罗马奴隶制理论；第5章为企业会计实体，主要内容有会计术语、实体和所有权概念、反对实体理论的权威人士、法律对实体理论的反对、实体描述、实体理论与规模的关系、估值假设、成本估价、分类、对分类的修改完善、资产和负债的关系、实体和所有者、投资和利润、无限所有权、实体假设的优点、实体理论和会计师；第6章为早期贸易活动中的利润决定，主要内容有经营活动的完结、经营活动的部分完结、现代独立交易行为、现代连续交易行为、交易行为的重叠；第7章为会计分期假设，主要内容有业务连续性、用破产清算来检验利润、期间利润估算、期间资产计价、持续经营假设、待摊和递延项目、未分配利润、资本和收益、固定资产面临的问题、资产负债表观下的利润计算、分析法计算会计利润、利息对利润的影响、会计期间假设的影响；第8章为期间收入确认，主要内容有现金确认、所有权转移实现收入、货物装载和发运实现收入、收入确认的检验、收入实现面临的特殊问题、不确定性账户、存货和收入的实现；第9章为期间收入与成本的配比，主要内容有成本会计、通用会计、时间和金额的不确定性、实务中的配比问题、平均成本、存货的重新估值、保守性；第10章为非常利得和损失，主要内容有主体损益、非常规项目处理、互斥性分类、四重分类的阐述、盈余调整、前期报告重构、经营成果的扭曲、更正低估资产产生的收入、三种常用方法的比较和广泛接受的惯例。

第二部分为会计准则方面的理论问题阐述，共涉及六章。第11章为企业惯例，主要内容有企业相关特征、企业所有权的类别、企业利润决定、企业的控制、企业资产初始估值、库存股；第12章为会计准则探索，主要内容有会计的详尽阐述、会计惯例、会计准则、证券的新形式、关于准则的不同意见、制定准则的尝试、制定准则的困难、制定准则的可行性；第13章为会计准则术语，主要内容有关于准则的争议、法律和商业影响、会计准则的数量、共轭准则、定义、区别、准则的可替换含义、五个准则、对准则的检验；第14章为准则的复合列表，主要内容有一般准则、利润表准则、资产负债表准则、合并报表准则、注释和脚注；第15章为会计学说和惯例，主要内容有保守主义学说、一致性学说、披露学说、重要性学说、学说的比较、会计惯例；第16章为会计原则与规则，主要内容有原则测试、替代术语、共轭原理、工程类比和统计类比。

第三部分为会计实务方面的理论问题阐述，共涉及十八章。第17章为账户分类的发展，主要内容有当前的资产和负债、基本账户分类、资产分类、负债分类、所有权分类；第18章为所有者权益分类，主要内容有所有者权益的基本分类、企业所有权、盈余的种类、损益的分类、损益表、会计历史和披露；第19章为资产、收入和支出，主要内容有支出和收入、成本、费用和损失、作为递延费用的资产、存货性质、分类测试的意图、分配和转移、递延费用的收回；第20章为支出和成本的问题，主要内容有保险类型的支出、组织费用、特殊的成本问题、估算成本、再吸收成本、联合成本、支出和时间滞后；第21章为资产成本的周期性，主要内容有资产分配的术语、分配方法、折旧替代理论、存货替代理论、折旧基金、净值和提前退休、提前损失；第22章为存货的特征，主要内容有资产负债表观、损益观、观点的比较、存货分类、周期性库存、永续盘存、零售盘存法、方法的小结；第23章为存货费用，主要内容有采购发票成本、购买折扣和商业折扣、不确定采购成本、回收商品、以旧换新商品、套期保值交易、标准成本；第24章为贷记存货，主要内容有贷记存货的类型、对领料单定价的方法、实际成本法、平均成本法、先进先出法、后进先出法、重置成本法；第25章为存货重估方法，主要内容有重估方法的原则、支持重估的因素、三种存货重估方法、存货零售价格法、净销售价格法、基本库存法；第26章为用成本与市价孰低法重估存货，主要内容有观点之间冲突、价格水平和实现、规则的来历、流动比率的影响、成本与市价孰低法的应用、成本与市价孰低法的历史回顾、市场价格的性质、重估调整、支持存货重估的论据、反对存货重估的论据、收益和损失的歪曲、成本或者市价调整的替代选择；第27章为存货计价方法的比较，主要内容有比较的类型、存货计价的结论；第28章为固定资产的取得与计价，主要内容有固定资产的计价、其他的非流动资产、经营成本的折旧、取得资产的方法、分期付款合约、固定资产计价方法、固定资产成本的分配；第29章为固定资产的使用寿命，主要内容有影响固定资产使用寿命的因素、资产份额、资产组和资产综合折旧、资产份额和资产组方法的比较、资产份额的组成部分、残值、固定资产使用寿命的预测；第30章为折旧方法，主要内容有折旧费用、折旧对应的贷方、各种折旧方法、折旧的复核；第31章为固定资产重新调整，主要内容有实际报废的会计观、资产报废之前的重新估值、资产的重估和利润的扭曲；第32章为销售总利润，主要内容有损益表的格式、销售总收入和销售净收入、存货、销售成本、销售总利润；第33章为其他收入费用前的净收入，主要内容有期间费用、收支平衡点、百分比分析、扭曲、日常经营净利润的重要性；第34章为提作盈余的期间净利润，主要内容有其他业务收入的组成部分、其他业务费用的组成部分、对各学派观点的总结、盈余和备抵账户、投资者与净利润、净利润和企业经营管理。

第四部分为全书论证内容的总结性阐述，即第35章为会计利润的重要性，主要内容有会计组成部分、特定的利润概念、会计利润和会计假设、实体观与所有权观、关于资产价值的观点、会计利润的定义、权威人士的观点、扭曲和不一致、全书总结。

［本文系2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》（课题编号：11&ZD145）与2011年度湖北省社科基金项目《20世纪西方会计思想演进研究》（课题编号：2011LJ004）阶段性研究成果］

［1］陈今池：《现代会计理论》，立信会计出版社1998年版。