厘清“公允价值变动损益”科目学习中的误区

张 娟

（武汉商学院，湖北 武汉 430056）

一、引言

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第32条规定，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，新增了“公允价值变动损益”科目，核算企业持有金融资产期间因公允价值变动而产生的损益，即期末资产的账面价值与其公允价值之间的差额。在会计实务的教学实践中发现，初学者对“公允价值变动损益”账户的本质理解不透，容易产生以下误区：

误区1——持有交易性金融资产期间，资产负债表日“公允价值变动损益”账户不需结转到“本年利润”账户；出售金融资产时，转出持有期间“公允价值变动损益”账户累计数额。

误区2——出售交易性金融资产时，“公允价值变动损益”账户不需转入“投资收益”账户，否则会导致企业重复计算利润。

误区3——资产负债表日交易性金融资产公允价值发生变动，必定会影响企业持有和出售资产时的投资收益、利润总额及所得税的计算。

这些误区极易导致学生无法厘清金融资产核算时“公允价值变动损益”、“投资收益”、“本年利润”等相关科目之间的关系，进而导致利税计算错误，会计报告失真。为使初学者更加深入地理解“公允价值变动损益”科目核算的实质内容，厘清相关科目之间的关系，本文对其实务操作方法进行分析探讨。

二、“公允价值变动损益”科目核算的实质内容

1、“公允价值变动损益”科目核算要求。按照“企业会计准则——应用指南”的具体规定：“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，其借方核算因公允价值变动而形成的损失金额以及贷方发生额的转出额；贷方核算因公允价值变动而形成的收益金额以及借方发生额的转出额。可通俗地理解为此科目核算未卖出的金融资产根据市场价格的变动而发生的预期损益，该损益类科目是核算企业期末利润的依据。

2、“公允价值变动损益”科目实务操作方法分析

（1）资产负债表日，企业应按金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。期末将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目，结转后无余额。

在会计职称考试教材《初级会计实务》中，对交易性金融资产的期末计量举例时，资产负债表日，①借：交易性金融资产—公允价值变动100000，贷：公允价值变动损益100000；对交易性金融资产处置业务举例时，②借：银行存款25650000，贷：交易性金融资产—成本25500000，交易性金融资产—公允价值变动100000，投资收益50000，同时③借：公允价值变动损益100000，贷：投资收益100000。该教材强调了交易性金融资产期末计价和处置时“公允价值变动损益”科目的核算，省略了会计期末损益类科目结转的账务处理，易误解为在出售金融资产时，才将分录①中的“公允价值变动损益”账户在分录③中转出结平。所以针对误区一，建议在教材中编写完分录①后，增加编写资产负债表日结转损益类科目的会计分录，借：公允价值变动损益100000，贷：本年利润100000，这样就提醒学生，期末结平了“公允价值变动损益”账户，避免误解。再进一步分析，期末若不将“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目，一是违背了损益类科目期末结转处理的要求，二是没按新准则的要求，将“公允价值变动损益”项目作为当期损益计入营业利润，列示于利润表中，向信息使用者说明资产持有期间未实现的损益金额，即持有损益，新准则中规定持有损益与已实现的损益都是利润的构成部分，更客观地反映了交易的实质。

（2）出售、处置交易性金融资产等时，借“银行存款”（实际收到的金额），贷“交易性金融资产”（账面余额），借或贷“投资收益”（差额）；同时将原计入该金融资产的累计公允价值变动转出，当公允价值高于其账面价值时，借“公允价值变动损益”，贷“投资收益”；当公允价值低于其账面价值时，做相反会计分录。这里需强调一下，原计入该金融资产的累计公允价值变动，不是“公允价值变动损益”账户余额（此账户期末结转后无余额），而是指持有期间公允价值变动的净额，即资产类账户“交易性金融资产——公允价值变动”科目的余额，在出售金融资产时按此金额，将“公允价值变动损益”科目转出，计入“投资收益”科目。针对误区二解释，此结转分录的编制，表明一项以公允价值计量的资产投资所产生的账面损益已成为现实，即持有损益已变为实际损益。这就好比我们做股票投资时，买的股票涨了但还没有抛，这时是账面盈利，也就是纸上富贵，不一定属于自己；如果卖出落袋为安，就真正是投资股票赚的钱了。此结转分录看似账务处理麻烦，实则更能真实地在利润表中反映未实现损益和已实现损益，使投资者了解企业因公允价值变动而产生的损益额及其占全部收益的比重，引导投资人更好地进行分析和决策。这样结转是否会重复计算利润呢？

处置金融资产时，按原计入该金融资产的累计公允价值变动金额，借：公允价值变动损益100000，贷：投资收益100000；处置当期期末，结转损益科目，借：本年利润100000，贷：公允价值变动损益100000，借：投资收益100000，贷：本年利润100000。从分录可见，“公允价值变动损益”和“投资收益”都属于损益类科目，其结转是损益内部项目的变动，在期末一个转入“本年利润”的借方，一个转入“本年利润”的贷方，且金额相等，对处置期的利润不会产生影响，只是金融资产的持有收益变为了实际收益，反映了企业最终的投资成果，不会重复计算利润。

三、“公允价值变动损益”科目核算对投资收益及利税额的影响

1、金融资产的公允价值变动，对整个资产投资过程中的投资收益未产生直接影响。尽管运用公允价值这一计量属性，使投资业务的核算方法发生了变化，但就“投资收益”科目而言，其增减变动与公允价值计量属性的运用并无太大关系。例如，甲公司2013年5月10日以600万元购入乙公司股票200万股作为交易性金融资产，2013年6月30日，该股票每股市价3.2元，2013年8月1日甲公司以650万元出售该交易性金融资产。甲公司账务处理（以万元为单位）为，5月10日购入时，借：交易性金融资产—成本600，贷：银行存款600；6月30日，借：交易性金融资产—公允价值变动40，贷：公允价值变动损益40；8月1日出售时，借：银行存款650，贷：交易性金融资产—成本600，交易性金融资产—公允价值变动40，投资收益10；同时借：公允价值变动损益40，贷：投资收益40。按旧会计准则计算甲公司获得的投资收益为50万元（650-600）；在新准则下，6月30日金融资产的账面余额为640万元，8月1日出售时获投资收益10万元（650-640），再加上从“公允价值变动损益”转入“投资收益”40万元，从购买到出售资产所获投资收益也为50万元，与按旧准则要求计算的结果一致。

2、金融资产的公允价值变动，对每个会计期末的企业利润额的影响要具体分析。先分析持有期间，因“公允价值变动损益”科目核算期末资产的公允价值与账面余额的差额，这个差额就是资产持有期间对本期利润的影响额。上例中，6月30日公允价值变动使甲公司当期利润总额增加40万元。而在资产处置时，“公允价值变动损益”对企业当期利润额的影响为以前期间确认的公允价值变动金额。上例中在8月1日进行资产处置时，“公允价值变动损益”对企业当期利润额的影响为40万元。进一步分析可知，处置该项资产时影响的利润总额为：投资收益金额加上以前期间确认的公允价值减少额或是减去以前期间确认的公允价值增加额。上例中，处置资产时影响的利润总额为：出售时获投资收益10万元，加上从“公允价值变动损益”转入的“投资收益”40万元，共有50万元投资收益，减去以前期间确认的公允价值增加额40万元，其结果为10万元。由此可见，处置资产时影响的利润总额就是售价650万元与该资产账面余额640万元的差额10万元，处置时将“公允价值变动损益”转入“投资收益”属于损益内部科目的结转，并没有影响到企业本年利润总额。

3、金融资产持有期间的公允价值变动，对应交所得税的影响需按持有期间与处置期间分别确定。财政部、国家税务总局在通知中明确规定：在计税时，持有期间的“公允价值变动损益”不需要考虑，只有在出售资产时，所取得的价款在扣除其历史成本后的差额才计入处置期间的应纳税所得额，所以交易性金融资产的计税基础仍为其历史成本。上例中，6月30日股价上涨，确认了40万元的“公允价值变动损益”，相应增加了甲公司利润总额，但按规定，此时应在当期会计利润的基础上作纳税调减，以正确计算当期应纳税所得额。而甲公司在处置股票时共获投资收益50万元，则应计入处置期间的应纳税所得额，按要求交纳所得税。

综上所述，“公允价值变动损益”项目是新准则下利润表的构成部分，只有充分理解该科目核算的实质，正确运用公允价值模式计量，才能更好地贯彻执行新会计准则，更好地为投资者和社会公众提供会计信息。

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