内部控制必要性及制度建设途径

左 彬

（浙江广播电视大学海宁学院，浙江 海宁 314400）

一、国内外内部控制理论的发展概述

（一）国外关于内部控制理论的研究

纵观国外内部控制理论的发展，大致经历了以下三个阶段：

1.“内部牵制”阶段。在这一阶段，内部控制的重点在于对职责的分工和业务流程上。实务中，往往为防止舞弊行为或违规事项发生，将一个组织的各项工作职责进行细分，在研究各项职责的特性和相互关系的基础上找出各项职责之间的制约关系，并将这种关系设计到资产及其记录的处理流程之中，这就是最早的内部控制理论和实务。

2.业务类型控制阶段。在这一阶段，基于不同业务类型的内部控制分为内部会计控制和内部管理控制。这种理论和实务在一定程度上解决了内部控制成本和效益问题，但在实务中却容易把内部控制体系分割开来。内部控制整合架构这一概念仍然是审计人员视角下的内部控制。审计人员最关心的是财务报告的可靠性，以此为主要目标所提出的内部控制整合架构所概括的仍然是为财务报告的可靠性提供合理保证的内部控制，并不是将各种控制目标一体化的内部控制。

3.注重组织结构控制阶段。基于组织结构的内部控制侧重于研究组织的决策、执行、监督及其之间的相互关系，并以此为依据，设计组织的内部控制体系。在这样的框架中，控制环境、风险评估和内部监督成为重要的要素。

（二）国内关于内部控制的研究

从政府相关法律法规的制定方面，我国主要经历了以下几个阶段：

1.内部控制的探索阶段。1986年财政部发布《会计基础工作规范》，对内部控制制度做了相应的规定。为防范各类风险和避免经营失败，许多企业建立了内部控制制度。

2.对内部控制进行定义阶段。1996年12月财政部发布了《独立审计准则第9号——内部控制和审计风险》，首次提出了内部控制的“三要素”：控制环境、会计系统、控制程序。这在很大程度上能够帮助注册会计师判断是否信赖内部控制，以确定审计的性质、时间与范围。

3.颁布行政法规阶段。1997年5月中国人民银行发布了《加强金融机构内部控制的指导原则》，就银行、保险公司等金融机构内部控制的目标、原则、要素、基本要求等做出了规范。这是我国第一部关于内部控制的行政法规。

4.通过立法加以规范阶段。1999年全国人民代表大会通过新《会计法》，将内部控制当作保障会计信息“真实和完整”的基本手段；同年中国证监会发布《关于上市公司做好各项减值准备等有关事项的通知》，要求各上市公司建立内部控制制度。新《会计法》自2000年7月1日开始实施后，会计控制制度在我国首次上升到法律层次，是我国第一部体现内部会计控制要求的法律。

二、内部会计控制制度建设的必要性

作为管理重要手段的内部控制制度虽然在企业中早已存在，并在管理中发挥着一定的作用，但作为一项科学的管理手段，现在的不少企业内部控制制度还很不系统、很不完善，尚未起到对经济业务活动全过程的控制作用。因此，加强企业内部控制制度建设很有必要。

（一）内部控制的现状

1.对内部控制认识不到位

很多企业对内部控制的认识远远落后于现实的需要，有的认为内部控制即为成本控制，或者是对内部资产的安全性进行的控制；有的则将内部会计控制当成是一堆堆的手册、文件和制度等等。

2.串通舞弊行为的时有发生

现代企业虽然实行不相容岗位或职务必须分离的措施，但是企业并不能完全防止两个或两个以上的人或部门共同作弊行为的发生。如企业的出纳和会计共同作弊，侵吞公司财产的行为。

3.内部控制制度缺乏科学性或执行不力

有的企业虽然建立了一些内部控制制度，但不够科学、严谨。主要表现在：有的企业内部控制制度组织不够健全，把仅仅执行业务规章制度当作了加强内部会计控制；有的企业受利益驱动，重经营轻管理，未建立自我防范与约束机制，遇到发生违法违规行为时才采取措施加以补救，偏重于事后控制而忽视事前的预防控制；有的企业重视对货币资金的控制而忽视了对实物资产的控制，或者轻视对人员素质的控制；有的企业内部控制制度职责划分、奖惩标准不够明确，以及稽核范围过于狭窄等，从而影响了内部控制的执行效果。

4.人员素质不高使内部控制制度失效

有些企业内部实行控制职能的人员素质不高，对内部控制程序和措施缺乏正确理解和判断，不能完全按质量要求完成工作，使内部控制制度失去作用。突出表现在：有些企业的单位负责人缺乏财务会计的必要知识，对费用的开支审批不把关，为了能完成其经营业绩指标，授意甚至强制会计人员调账、造假账；有些企业的财务会计人员文化水平低，素质不高，给企业内部控制的实施带来巨大阻力，甚至给公司带来不可挽回的损失，如上例，会计与出纳的串通舞弊行为也正是财务人员素质不高的写照。

5.缺少对内部控制制度有效性的动态监控

随着企业内外部环境的不断变化，内部控制制度应当动态地进行改进，使之持续发挥预期的作用。但是，许多企业并没有认识到这点，制度定下来之后就一成不变，导致有些设立在董事会领导下的独立于其他部门的内部审计部门的功能缺失。而在一些私营企业，内部审计部门要么没设，要么就是兼管或兼职，致使内部审计工作不能有效地开展，不能发现企业在管理工作中存在的问题，不能对内部控制的有效性进行动态的监控，致使错误和舞弊行为时常发生。

（二）内部控制制度建设的必要性

1.内部控制制度建设是会计信息质量的保证

当前出现的会计秩序混乱等问题，除了有关管理人员故意违法违规外，内部控制失控也是重要原因之一。对此，建立包括内部牵制、核对及盘点等内容在内的会计控制制度，可以确保会计及其他核算资料能够真实地反映企业生产经营活动的实际情况，并能够及时纠正各种错误和弊端，从而保证会计及其他核算资料的真实有效。

2.内部控制制度建设是提高企业经营效率、防范风险的保证

健全有效的内部控制，可以利用会计、统计、业务等各部门的制度规划及有关报告，把企业的生产、营销、财务等各部门及其工作结合在一起，充分发挥企业整体的作用，以顺利达成企业的经营目标。通过会计控制的监督与考核，真实反映业务实绩，配合合理的奖惩制度，激发员工的工作热情及潜能，促进整个企业经营效率的提高。

在企业的生产经营活动中，要达到生存发展的目标，就必须对各类风险进行有效的预防和控制。内部控制作为企业管理的中枢环节，是防范企业风险最为行之有效的一种手段。它通过对企业风险的有效评估，不断地加强对企业经营风险薄弱环节的控制，把企业的各种风险消灭在萌芽之中。

3.内部控制制度建设是维护企业财产物资安全完整的保证

内部控制制度对财产物资等的报告和使用采取严格的控制技术和手段，这样能够有效地防治并减少财产物资的被破坏，达到杜绝贪污、浪费、盗窃等不合理事件的发生。

三、加强企业内部控制制度建设的主要途径

依据COSO内部控制的理论和我国现行企业内部控制中存在的问题，笔者认为，构建现代企业内部控制体系应该从下面几个方面着手：

1.改善企业的控制环境

企业的控制活动都是必定存在于一定的控制环境中的，控制环境的优劣直接影响企业内部制度的落实和执行。控制环境中的基本要素有：价值观、控制目标、整合框架，员工素质等。内部控制环境越好，内部会计的控制作用越能够得到有效的发挥。企业管理者应该注重内部会计控制，从根本上认识它的重要性，在实际中贯彻控制制度的执行，促进内部会计控制制度作用的发挥。

2.明确内部控制主体和控制目标

解决了由谁推进内部控制的问题，接下来就需要解决为什么要进行控制的问题。大家都知道，企业内部有四种基本的经济主体进行控制，那么企业内部也应该由四种控制主体，包括股东、经营者、管理人员、普通员工。这四种主体都有各自的目标，股东的目标是财产增益最大化，财产得到安全保管；经营者的目标便是实现营业目标，并能够不断地增加效益；管理人员的目标是完成工作任务，进行资产管理；只有各个控制主体都得到有效的发挥，才能有效地进行控制。

3.要有先进的管理控制方法和高素质的管理人才

管理控制方法是管理者对其他授权使用情况进行控制并对整个公司活动进行监督的方法。管理控制的方法有很多，如制定企业管理制度，制定各项计划，进行业绩考核和评估，这些方法对不同规模和不同复杂程度的企业都很重要。先进的控制管理方法、积极的人事政策和科学的人才管理方法等，为成为一个特定的优秀企业创造文化氛围。

4.找准控制活动的关键点

控制活动是确保管理层的指令得到有效执行的政策和程序。控制活动在企业的各个阶层和部门都有体现，控制的对象包括人、财、物、供、产、销等各个方面，控制的方法和措施是对各个环节而制定的，企业的控制活动必须抓住控制的关键因素和关键点。比如财务控制，人员和信息系统的控制便是关键控制点。对信息系统的控制，还可通过权限控制、数据输入输出、手工凭证等方法进行。

5.建立广泛的信息与交流平台

信息交流是企业内部各级管理部门、其他人员，以及企业外的相关人员提供信息，通过信息进行交流沟通，使企业员工能清楚地了解企业的控制方法和控制制度，知道责任所在，并能得到有效的执行。信息方面，要对内部信息和外部信息进行整理和搜集；交流方面，要注重交流的方法和渠道。建立一个有效的信息交流系统可遵循以下原则：第一，有效的内控系统应充分和全面控制内部财务；第二，建立可靠的信息系统，涵盖重要的活动内容；第三，建立有效的交流渠道，确保员工能够充分理解并坚持现行政策。

6.加强内部控制的监督与评审

监督和批评是企业对内控的管理监督和监察部门进行内控和再监督的总称。要确保内控制度被有效地贯彻和执行，内部控制必须进行有效的监督。监督是评估制度执行质量的过程。监督评审可以是持续的，也可以是单独的，或者两者结合起来。在监督评审和缺陷纠正时，应遵循下面几个原则：第一，不断地在平时监督评审内控的整体效果；第二，进行有效和全面的内部控制和审计，且审计要独立进行，应配备优秀的专业人员，得到相应的培训、训练，内审作为内控系统的一部分，应向董事会或者其他成员进行报告；第三，发现内控缺陷以后，应向管理层报告，以便得到迅速的更正，树立全员控制意识，达到预期的内控目的。

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