论审计期望差距的解决对策

徐语璠

（中国地质大学江城学院 湖北 武汉 430200）

审计活动是一种提供特殊公共服务的活动，其提供的最终“产品”是一种审计信息。投资者、债权人等相关主体会根据各自对审计信息的价值取向对审计工作质量做出不同的评价，如果审计人员不承担满足社会公众的期望的职责，审计就不能够存在。审计界只有满足审计期望，以社会公众为服务对象，提供符合社会公众所需的高质量的服务，才能奠定审计界生存的基础。

一、审计期望差距形成的背景及概念

对审计期望差距的讨论被认为始于20世纪30年代的美国麦肯锡·罗宾斯欺诈案。在此后的70多年里，国内外学者对审计期望差距有关内容进行了深入研究。

审计期望差距（the Audit Expectation Gap）概念自美国的科恩在1978年首次提出以来，至今已有三十多年，并受到了世界各国的广泛关注。审计期望差距是指社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及审计职业界自身对审计业绩的看法之间的差异。波特在1993年将审计期望差距定义为社会对审计师的期望和审计师实际执业水平之间的差距，由合理差距（Reasonableness Gap）和执行差距（Performance Gap）两部分构成。

在国外，最早提出审计期望差距成因的是美国1974年设立的审计人员责任委员会。该委员会在调查审计人员责任过程中指出，造成审计期望差距的主要原因是审计界没有对该国商业环境的迅速变化做出相应的反应，没有与这种变化保持同步的发展，审计期望差距存在的责任主要不在审计报告的使用者，而主要在于审计准则的明确性和谨慎性还不够，审计人员所采取的审计方法的有效性还不够。

20世纪90年代后，各国学者开始尝试用实证研究的方法对审计期望差距进行研究，以期对审计期望差距的分析更具客观性和实用性。其主要代表是新西兰的波特（Porter），其采用结构分析法，经过调查量化分析了审计期望差距不同要素间的具体差异，发现总的期望差距中16%来自于不符合准则的行为，50%的差距来自于准则的缺陷，34%的差距来自于不合理的期望。

在我国，对于审计期望差距的研究主要集中在审计期望差距的形成原因和解决办法上，通过相关审计人员的长期研究和努力，提出了在注册会计师方面，注册会计师作为审计活动的主要执行者，由于其自身的特性，注册会计师的某些行为和做法与审计期望差距的发生有着不可分割的关系；在社会大众方面，提出审计期望差距来源于公众期望与执业界期望的不同关注点，因为关注点有极大的差异性，使得审计期望差不可避免地产生了；在审计准则方面，从审计准则的有效性得出结论，尽管公众作为个体可以不考虑审计成本，但对于一个社会来说，过高的审计成本所带来的收益未必能补偿其所花费的成本，所以，审计的质量标准应符合效率原则。

二、审计期望差距的内涵界定与构成要素

1、审计期望差距的内涵界定

根据麦克唐纳委员会的审计期望差距模型（见图1），可以将审计期望差距的含义界定为：在特定的环境中，社会公众和审计师对审计存在的认知差距，这种认知差距包括由于审计环境导致的认知差距，以及社会公众和审计师的认知模式不同导致的差距。

图1 麦克唐纳委员会审计期望差距构成

2、审计期望差距的构成要素

根据图1的期望差距分析模型，进一步分析审计期望差距的构成要素，将审计期望差距的构成要素分为审计准则缺陷、审计业绩缺陷和认知差异。

（1）审计准则缺陷。审计准则缺陷是指现实中理想的审计业绩与现有审计准则规定的审计师应当达到的审计业绩之间的差距，这种差距是一种合理期望。现实中理想的审计业绩是“可能的准则”的体现。在“可能的准则”向“现实的准则”转化的过程中，审计准则的制定会受到制度环境、准则制定主体的性质、制定程序、制定的倾向、有限理性和制定时滞等因素的影响。

在银广夏事件中，包括被处罚的会计师事务所合伙人在内的个别人士称，由于独立审计准则没有引入风险导向审计，致使签字注册会计师履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层的舞弊行为。

（2）审计业绩缺陷。审计业绩缺陷是指实际的审计业绩与审计准则规定的审计业绩之间的差距。审计师在提供审计服务的过程中，由于受到执业能力、选聘与付费权、非审计服务、会计师事务所规模、会计师事务所的组织形式和质量控制制度等因素的影响，使得实际的审计业绩未能达到审计准则规定的审计业绩。

从1985年以来，安达信一直从事安然公司的会计报表审计工作，经安达信审计的会计报表，未公允反映安然公司财务状况、经营成果和现金流量。经安达信审计的安然公司内部控制制度实际上并不可靠，安达信对安然公司出具了严重失实的审计报告。

（3）认知差异。认知差异是指社会公众、审计师和审计准则制定者的认知不同。社会公众对于审计业绩有过高的期望。这种期望脱离了客观条件的支持，是一种主观的愿望，因而是不合理的期望。社会公众的过高期望和过低感知构成了社会公众的认知差异。审计师对于自己的审计业绩也存在着感知错误，这形成审计师的认知差异。准则制定者在理解和把握社会公众期望，并将之转化为审计准则的过程中存在认知差异。

Cenco公司舞弊案从1968年一直持续到1981年，该案支持的理念是，如果管理层舞弊，则审计师不应该因为未能侦查管理舞弊而被判决支付赔偿金，同时该诉讼案使审计界坚信，只要审计师执业无过失，即使没有侦查出客户舞弊行为，也不会承担法律责任，而这又与一直以来在公众心目中的审计师的职责产生了差异，即认知差异。

三、缩小审计期望差距的治理方案

1、审计准则与监管力度缺陷方面

（1）不断完善审计准则。在审计准则的制定和颁布过程中，需要与国家战略、基本制度和相关制度协调，调整审计准则制定机构，充分进行公共选择以达成公意，进行有限理性选择，使审计准则能够真正的满足社会需求，起到规范审计工作的作用。

（2）加强对审计信息真实性与透明度的监管。其有助于减少企业经营者与所有者的信息不对称，提高相关使用者的信息获取能力。减少审计诉讼案件的前提是会计信息的相关使用者拥有充分、可靠的信息。透明的、真实的信息揭露是会计报表的相关使用者行使决策权的前提，也是监事会计内部审计和外部审计行使监督权的保证。

2、审计业绩缺陷方面

（1）强化审计的质量控制。首先应提高CPA人员素质，社会的竞争，关键是人才的竞争，只有造就一批同CPA审计工作相适应，具有一定思想素质、业务素质和文化素质的审计人员，才能有效地缩小审计期望差距。具体措施是：提高政策水平和职业道德修养；提高现有人员的专业技能和理论水平。

（2）审计人员必须保持对审计环境的敏感性。了解客户及与审计事项有关的各方面情况是缩小审计期望差距避免法律诉讼的重要工作。在实施审计前，应了解下列环境事项并保持敏感性：对整个特别是本地区的财政经济状况及其变化发展的趋势深入了解；了解现有的政策、法规对客户的经营管理所产生的影响及其程度；已制定的审计专业标准及其适用状况如何；已掌握的审计知识及相关技术的发展趋势。

3、认知差异方面

（1）加强审计工作流程的透明度。借助媒体，对审计工作中，公众质疑的问题以及案件进行回应，并责成相关人员承担责任，与社会公众真诚沟通，广泛听取意见和建议，及时报道调查结果，使人们对审计工作有个主流印象而不至于陷入流言蜚语、妄加猜测的混乱境地。还要通过媒体大量报道对事务所的监管以及审计人员如何加强自身职业道德建设，使公众了解审计并且理解审计，引导人们将斥责转变为开拓未来的理性讨论。

（2）增强审计人员责任意识以及对审计知识的普及。只有增强审计人员的责任意识，在公众中普及审计知识，才能使审计人员与公众能够换位思考。在工作中，审计人员会站在公众的角度去不断提高自己的工作技能，从而提高审计效率和效果。在公众中普及审计知识，也能使公众与审计人员进行良性沟通，理解审计人员的工作难度，纠正对自我的过度关注和自我服务偏见，认识到自己和他人出现错误判断的可能性。

总之，近几年来，随着一系列上市公司审计报告虚假案的发生，CPA职业的社会威信受到了前所未有的广泛质疑，CPA审计质量差强人意成为有目共睹的事实。本文剖析了审计期望差距的成因，旨在希望帮助审计职业界找到解决审计期望差距的途径。一方面，明确注册会计师的法律责任，使其免受不合理指控，加强对他们的保护；另一方面，加强CPA执业能力，将审计结果向公众的期望靠近，达到双赢，同时也可以促成审计准则的修订。

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